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内部会计控制的新思考

作者:贺红茹
出处:论文网
时间:2007-12-18
一、内部控制理论的发展变化及特点
    内部控制是社会经济发展到一定阶段的产物,其内容随着企业对外满足社会需要,对内强化管理不断丰富和发展,大致经历了五个阶段。
   (一)内部牵制阶段 这是内部控制的萌芽阶段,时间是从原始组织诞生之日至20世纪40年代。在这个阶段,内部控制是以内部牵制的形式出现,其构成要素和控制措施只是散见于企业各项管理制度、惯例和实务中,还没有提出内部控制的概念,目的在于查错防弊,特点就是职责分离和交叉核对,即企业的每一项业务必须经过多个人或多个部门交叉检查和控制,以减少无意识的出现差错和有意识的徇私舞弊的发生。
   (二)内部控制制度阶段 20世纪30年代的经济危机过后,企业纷纷加强了对生产经营的控制与监督,这也促进了控制理论的发展。1949年美国审计程序委员会首次提出了内部控制的概念,并从企业经营管理的角度来定位内部控制,即内部控制是所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和完整性、提高经营效率、推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施。1958年,审计程序委员会又在《审计程序公告第29号》中,把内部控制制度分为内部会计控制和内部管理控制两部分,前者在于保护企业资产、检查会计数据的准确性和可靠性,后者在于提高经营效率、促使有关人员遵守既定的管理方针。此阶段仅仅从会计、审计理论的角度对内部控制的种类进行了简单划分,并没有阐明各要素对整个内部控制体系的影响,以及要素之间的相互影响和制约关系。
   (三)内部控制结构阶段 20世纪80年代,西方会计审计界对内部控制的研究不断从一般性概念向具体化内容深化,逐渐发现内部会计控制和内部管理控制两者是相互联系不可分割的,内部控制目标呈现多元化趋势,1988年美国注册会计师协会发布了《审计准则公告第55号》,首次以“内部控制结构”取代“内部控制”的概念,并提出内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序三个要素。这一阶段最大的突破在于将控制环境纳入内部控制的范畴,特别强调了管理者对内部控制的态度、认识和行为等控制环境的重要作用,指出环境因素是充分有效的内部控制体系得以建立和运行的基础及保证;其次,会计系统这一提法将会计资料转变为动态的信息系统,将产生会计信息的各个环节联系起来。
   (四)内部控制整体框架阶段 20世纪90年代,随着企业内外部环境的不断变化和组织结构的日益复杂,在内部控制过程中对风险进行控制和管理成为一种内在需求和动力。1992年,一个由美国会计学会、国际内部审计师协会等众多组织组成的联盟,即COSO委员会提出了《内部控制—整体框架》报告。该报告将内部控制目标细分为三类子目标,即经营目标、报告目标和合规性目标;五个构成要素,即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。这一阶段的特点表现为:一是风险评估要素的引入使内部控制的对象具体化为对影响控制目标实现的风险控制;二是控制程序到控制活动的转变使内部控制本身可作为一个自成体系的活动过程融于企业的整个经营管理之中;三是调整会计系统为信息与沟通,从过程出发,强调信息的流动和共享;四是监督要素的引入使企业行为在偏离其既定标准时能够及时纠正,规避风险。
   (五)风险管理框架阶段 2001年以来,美国的安然、世通等一大批著名国际大公司相继爆出重大财务丑闻,导致企业诚信受到普遍质疑,由此掀起了一股强大的完善企业内部控制的风暴,内部控制走向全面风险管理成为了必然。2002年美国政府颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》,要求所有上市公司都要在年报中提供内部控制报告,评价公司内部控制设计及其执行的有效性,该法案的出台使内部控制披露由自愿进入了强制阶段。2004年9月,COSO委员会正式颁布了《企业风险管理整体框架》,它在1992年COSO报告的基础上,根据《萨班斯—奥克斯利法案》的要求进行扩展研究而出台。与COSO报告相比,一是目标方面增加了战略目标,并将其置于之首,这意味着企业的各项活动都要围绕战略目标进行,对企业的风险管理也向董事会或更高层次移动;二是要素方面控制环境到内部环境的转变表明,管理当局所关注的除了组织机构、管理理念、经营方式外,还包括风险偏好、管理哲学企业文化等更宽泛的因素;同时目标制定、事项识别、风险反应的增加是对风险评估要素的扩展和深化,意味着风险评估上升到了风险管理的高度,且体现了风险管理由事中控制、事后反馈向事前预防转化的发展趋势。
二、内部会计控制与内部控制的关系
    目前,对内部会计控制的概念认识不统一,主要有四种看法:第一种观点认为会计控制是会计的基本职能之一,会计职能除会计核算(会计反映)之外,就是会计控制,会计控制是会计对自身活动的一种管理;第二种观点认为会计控制既包括会计自身的职能,也包括控制会计,即会计控制既是对经济活动的控制又是对会计人员的控制;第三种观点,即会计控制的静态定义,认为会计控制是单位会计机构为了保证会计信息质量,保护资产的安全、完整,贯彻执行有关法律法规和规章制度等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序的总称;第四种观点,即会计控制的动态定义,认为会计控制是单位会计机构采用专门的手段,按照一定标准,保证会计信息质量,保护资产的安全、完整的进行过程。笔者认为,无论是会计职能部门还是非会计职能部门所实施的控制都可称为内部控制,而会计控制是指会计职能部门所实施的控制,从这个角度上来说,内部控制包含会计控制,会计控制是内部控制在会计职能部门的具体运用和体现,也就是说在会计职能部门方面会计控制等同于内部控制;另一方面,单位一切有关资金的运动和资产的变化都要通过会计核算表现出来,因此,会计核算所涉及的风险涵盖了单位所面临的主要风险(有关资金、资产的风险),而会计控制作为对这些风险所实施的控制,其内容构成了内部控制的重要内容。无论是内部控制还是内部会计控制,其控制的目的都是为了防范风险,这也决定了两者的控制目的具有一致性,即都是保证资产的安全和会计信息的真实。两者控制内容的包含和被包含关系和控制目的的一致性,都说明了两者的关系息息相关,即内部会计控制建立在内部控制程序基础之上以保证信息数据的可靠性;而内部控制程序则利用会计程序保证资产的安全、业务的真实。

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