基于模型库的现代成本会计计量系统研究
中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）28-0013-04
一、引言
成本计量的传统模式一般是将其嫁接在会计账户系统上。早在八十多年前，工程师和会计师们结合了会计账户系统与成本记录，创立了一套程序化、规范化的成本计量模式，形成了一套较为成熟的成本会计方法。这种方法的出现有效提高了企业经营管理的信息质量，促进了管理方法及理论的进步，同时，成本会计这一新的会计分支学科也由此诞生。因其独立的理论和方法，这一分支学科至今受到广大学者的深入研究。现代环境下，企业经营环境在信息不断更迭的时代潮流中变化巨大，在这种变化下，企业的管理科学不断发展，管理科学的发展也不能离开成本计量的发展。成本计量的要求在当今经济社会的督促下不断提高，日益增长的需求在旧的计量模式下已经无法得到满足，例如：成本计量的传统模式忽视了“核心竞争”；成本重心前移所产生的信息“时滞”现象；传统成本计量模式与现代化的管理思想相互制约；过于简单地对待间接费用，因而不能将业务活动背后真正的成本动因展现出来；大量战略信息被传统的成本计量所淹没，难以真正体现出企业绩效等缺陷。
因为传统模式下的成本会计取决于账户，然而本身的构造型缺陷难以符合多目标的要求。Robert S.Kaplan和H.T.Johnson指出，现在的成本会计系统期望在三个方面得到满足：（1）为了能及时编制财务报表，要事先将部分期间成本分配到产品上；（2）提供产品成本估计数据给经营管理者及产品；（3）将过程控制信息提供给成本中心管理者。传统模式只用一种简单的成本系统来实现上述目标。但是由于占据思想主导地位的是财务会计，因此往往只能适用于首要目标。这种仅仅能够适用于外部财务报告的系统对于控制成本中心的过程来说却并没有实质性的帮助，严重的情况下还会造成产品成本错误。分配模式的差异，报告期的差异，以及成本计量对象的差异等决定了成本预算和产品成本以及控制过程的目标。仅仅依赖账户系统是不足以支撑三种成本计量去正确完成每一项规定的任务。所以，一个能够打破传统计量模式的，改变其固有缺陷的，全新的模式需要被建立起来。
二、国内外成本计量理论研究的现状
如今，越来越多的学者开始认识到了传统成本计量模式的局限性，他们对此进行了大量研究并期待能够去改变其弊端。目前的研究者主要有三类，第一个研究方阵是主流的财务人士，工作的性质使他们需要不断提高信息品质，能够把会计计量模式构建成一种能满足各类信息需求人员的模型。当然该模型包括成本计量的规则。另一个重要的方阵是管理会计师，管理会计师们需要创造出全新的产品成本管理方式及成本计量模式来更好地满足管理需要。产品全生命周期成本、资本成本计算、战略成本会计、质量成本计算、作业成本会计以及现金流量制会计等新方法和新概念不断涌现，为成本计量提供了更加广阔的视野。第三个研究方阵是信息工程师，他们来自于企业管理信息系统方面，通过网络技术和计算机来优化企业信息化管理，考虑整个企业管理信息的成本计量问题来对其提出整体的解决方案。第三个研究方阵属于会计界外部人士，其优点是其能够不被传统的方式所局限，很好地致力于新奇思路的探索。这一优点也使会计外部人士成为了发展会计新的成本模式中的重要一支。在国内，有不少学者开始致力于成本管理问题的研究，例如陈胜群、郭道扬、胡玉民、欧阳清、潘飞、王化成、徐政旦、余绪缨、杨雄胜等学者对成本管理多方面进行研究，并且取得了非常好的效果。遗憾的是这一领域的研究仍然处于缺乏系统性的阶段，主要表现是：（1）打破会计账户系统进行成本计量的研究尚无；（2）在信息化和管理视角来研究成本计量的学者并不多；（3）系统研究成本计量规范的论文少见。
目前在西方，主要有传统和创新两大成本会计研究的学派观念。守旧型的传统学派往往束缚于传统模式，其所研究出来的成本技术方法对现实企业的管理需要无法充分满足，落后于时代的发展；然而创新学派却缺少理论体系的系统性优势，虽然他们融入了大量相关学科的研究成果（如数学、管理工程、计算机等）来构建新的成本会计计量模式，但往往只是对这些科学成果进行呆板的拼凑，机械地注入会计学科，从而脱离了新的会计理论体系。同时一些新成果不符合传统会计规范，用规范理论无法解释和支撑。往往最不应该被忽视的是会计界之外的第三种研究力量，他们虽然一般是其他行业的设计师或者信息工程师，但却能在会计计量领域提出较多的新方法和新思路，突破了传统会计思路的思维桎梏，如Jayaram（1999）、Lee et.al （1997）、Vanackee（1993）、Sterman（1989）等，从流程重组以及战略、信息技术、运筹学、系统动力学等不同角度与学科领域对成本计量进行了深入研究，提出了许多大胆且独具创意的新思路，本文在研究前人跨界思想后受到启迪，有了创新思考。
三、跨管理会计与财务会计的成本计量系统设计思想和结构
不同于传统模式和生搬硬套拼凑出的新规范，本研究希望构想出一个突破会计账户框架的跨管理会计与财务会计的成本计量的开放性系统，这样一个系统应该是多维成本计量的、基于三层结构的、开放式的计量系统。
（一）现代成本计量系统的要求
一般而言，现代的新成本计量有以下5个基本要求： （1）为企业提供战略成本信息，以对其进行长远规划和整体策略服务；
（2）提供成本信息来进行定价决策和资源分配决策；
（3）分配给成品部分期间成本，方便编制财务会计报表；
（4）对人员服务进行评价，衡量业绩指标；
（5）提供成本控制和成本计划服务来实施企业经营活动。
第一个要求面向战略管理，分析企业经营环境，规划整个企业运营的策略，通过价值链分析发现经营中的威胁和机会，此时成本信息能够支持决策。第二个要求面向战略层，同时也面向执行层，为资源分配提供一定的帮助。而第三个要求则是针对外部的财务会计，新计量系统把所需的成本数据信息传递给外部会计。第四个要求和第五个要求针对核心的管理层，为管理者提供一定的信息帮助，使之做出正确决策。
（二）成本决策支持系统设计思想
成本信息系统应该使用决策支持系统来保证成本信息能进行多目标的决策。该决策支持系统（DSS）结合了人与计算机在信息处理能力上的优势，帮助决策者解决了半结构化及非结构化决策问题。此系统能对不同的数据输入进行分类处理与人机交互，而且反应速度快，可以满足多目标的决策要求等。成本决策支持系统设置有两个基本库――模型库和数据库，不同的计量和确认规则存放在模型库，而会计交易的基本事项则记载在数据库。在使用成本信息时，系统鉴别出不同信息使用者的不同使用目的来制定相应的确认和计量规则，组合起密切关系到信息使用者决策的成本信息内容，从而避免了传统成本计量系统中的某些缺点，例如所提供会计数据的固定规则性。
（三）成本计量模式的三层结构
一般将成本计量模式划分为公司战略层成本计量、管理控制层成本计量和作业层成本计量三层结构。成本计算顺序一般是由作业层开始来记录和计算原始成本；用原始信息帮助管理控制层控制成本预算；最后利用之前两层结构的成本信息提供战略层分析与决策思路。成本分析则相反：公司战略层对“成本链”的成本相对优势采用价值链分析工具进行分析；管理控制层则是控制成本预算，评价成本过程；作业层成本则通过对特定对象的分析来完成成本改善。
（四）突破账户约束的开放系统结构
应在账户系统之外构建一个突破了会计账户系统的开放性的成本计量模式。在设计底层的作业层成本计量系统的同时考虑其上两个层次的具体需求，以获取更为准确和可行的汇总数据。
图1左边体现了成本计量系统的内在逻辑结构。（1）设计成本对象。成本对象的多维性包括产品、商标、作业、客户、部门、项目、服务等。由于增加一个成本对象带来的是级数倍的新增系统数据处理数量，因此要谨慎地确定对象数量。（2）成本对象的划分取决于动态的直接和间接成本。直接成本纳入特定成本对象，而间接成本则采用分配计入的方式。一般而言，直接成本越多，越能准确计算出成本，但是会大大增加其计算花费。（3）汇总逻辑关系以确定成本等级。制造企业通常有产量层成本、批量层成本、工厂服务成本、产品支持成本四个成本等级。这种等级划分能满足不同层次管理者对成本分析的需要，从而确定合适的成本动因。（4）选择合适的成本计算制度。实际工作中，往往用混合成本计算制度替代了较为少见的单纯成本计算制度。（5）确定间接成本库数量。成本动因分析在较多的间接成本库数量下更为有利，也能更加方便地采取措施降低成本应对价值链上低效率或不增值的活动。
（五）改变传统成本计算的数据流向
传统模式中的数据流向顺序是：财务系统――管理系统――业务系统，也就是说首先要将财务凭证把交易事项记录到账簿上，然后业务部门通过账簿把所需要的信息提供给其他部门，使信息帮助各部门正确做出决策。但是在未来发展中，这一传统流向会发生根本性的改变。如图1右所示，数据将首先由业务系统转向管理会计，然后管理系统流转到财务系统。新的数据流向中，业务部门对发生的事项进行准确的记录，达到物流、人流、资金流完整统一的数据链后管理信息将流转到管理系统，以供管理部门进行成本的管理和控制，而相对于管理系统而言，财务会计系统所需要的信息是较为严格的，财务部门应该把符合会计准则的成本信息从业务数据库中提取到会计账簿系统中，把那些不符合会计准则的信息从系统中剔除出来。
（六）成型于模型库的成本计量系统结构
决策支持系统包括了管理会计信息系统，可以参照决策支持系统的数据库和模型库所组成的结构来进行设计。其中，模型库是管理会计信息系统不同于财务会计信息系统的重要特征，作为管理信息的核心，数据库同时和财务信息系统共享数据信息。管理型会计在做出决策时需要的各种基本模型都可以在模型库中找到。管理型会计在模型库中通过对模型进行分析、调用和运算，从而作出决策。成型于模型库的管理会计的信息系统如图2所示。
该系统包含三个子系统，也就是数据库的子系统、问题处理及人机交互的子系统、模型库的子系统。一个是依照决策内容和分析方法的区别，需要将各种数据库文件分别建立在系统之中，将维护和管理系统中所使用的各种数据文件的任务交给数据库管理系统。它包含有分析、决策模型里用到的基本数据以及产生结果后的决策。一个是通过模型库分类管理会计中经常使用到的分析、决策方法，这些方法是寻找问题解决方案的重中之重，另外模型库管理系统所进行的最主要的工作是运行管理模型记忆管理存储。一个是问题处理及人机交互的子系统，该系统能够进行数据处理与数值计算、人机对话、组合运行多模型结构等，具有作出决策的模型库综合性功能。
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四、成本会计计量系统的模型规范及推广运用
（一）模型库中的组织及存储
构造出管理信息系统的一个重点问题是模型的储存和组织。一般用模型文件和模型描述来刻画一个基础模型，通过模型把相关事项涉及到的各种信息如实记录到模型描述中，记录应该包括模型的名称、模型的接口以及其所属模型库等内容。有的模型文件是数据文件，当然也有可能是程序文件。 通常模型库中模型文件库和模型字典库这两个部分实现对模型和模型描述的区分，而模型的管理、查询、存储模型信息主要依赖于模型字典库。模型字典库的优点主要有以下几个方面：
首先，模型字典库能够将模型进行分类。由于社会的不断向前发展，会计决策中出现的问题也会越来越多，新类型的模型需要不断被建立。针对不同的问题需要不同类型的模型来做出不同的决策和解决办法。基于此，模型的分类就显得很有必要。而模型分类的首要步骤就是字典库分类。
其次，模型字典库可以索引模型文件。模型的四个组成部分为说明文件、源程序、目标程序和数据文件。模型的增加导致这些部分同时增加。构建文件索引，能够方便各模型与模型文件的联系，是相当重要的。
最后，方便查询和维护模型。因为字典能索引模型文件，通过索引能快速找到某事项适用的模型，也使得清除、增加和更改等操作更加方便。数据库形式、菜单形式和文本形式组成模型字典库，而数据库形式被运用于决策支持系统，使每个模型形成一个记录，然后使用关系数据库的模式来存放模型字典的内容。
这是一种适用于模型的查询、区分及更改的组织形式。把模型字典分为三个部分：其一是表层，它记录模型的总体信息，如模型名、模型类及子类和模型号等信息。其二是中间层，它记录着各个模型的个体信息，如模型文件、模型存储位置、单元模型间连接等内容。其三是内层，它记录的是模型参数和变量间信息，如类型、变量名、变量说明、长度、上下限等内容。
模型在计算机中以文件的形式表现出来。基于此，建立模型字典库的同时，也应该建立模型文件库，在不同的子栏目下应该记录不同的模型文件，其中应包含目标程序文件、变量文件、模型说明文件、模型数据文件和源程序文件等。这种储存形式由两部分组成，第一部分是模型文件库，具有文件形式，也是模型的主体，主要按文件方式存储；第二部分是模型字典库，它是一种组织结构形式，不过以模型文件名来存储。需要注意的是应该在模型字典中指明模型文件的存取路径。
（二）成本计量模型库管理系统功能
模型库管理系统能提供给决策者各种模型来支持其做出决策，主要功能如下：
1.管理模型的存取
该功能涵盖新建、查询和更新模型。新建模型是指定义模型语言，用户可以通过它来进行模型的新建，随着模型数量的增加，模型字典中的数据也发生变化。查询模型是指用户通过模型语言查询对模型特征加以了解并且从模型库中调出模型，从而查询模型文件。更新模型是指利用数据更新来修改模型参数，并且不改变模型的结构。这一工作不修改模型字典，只修改了模型文件；但是在对模型的变量和参数有所增加或减少时，就需要对相应的模型字典加以修改。
2.数据库链接
启动数据库管理系统和数据析取系统来储存初始数据和运算结果。
3.维护模型
修改模型字典，对模型进行集成、联接、重构和删除等维护操作。
4.控制模型运行
模型的单独运行和组合运行同时进行。对于其运行控制机制，所属机构要提供顺序、选择、循环的基本控制机制。这时模型文件需要通过模型字典协助运行，首先应该做的是确定模型文件的运行路径，进而找到具体文件启动模型的运行。
5.人机交互系统的联系作用
决策者直接将模型库交互系统与管理系统加以联系，方便用户进行使用和控制。
五、总结
基于会计账户系统的传统成本计量模式已不能适应当今企业的发展需求，它的种种落后于社会的弊端，无疑不利于企业作出决策，有时还会导致企业出现错误决策。在这种情况下，基于模型库的成本计量分析系统则在分析理念与分析方法方面与时俱进，因此逐渐得到各界人士的青睐。今后，应当基于成本计量模式的三层结构，按照成本决策支持系统的思路设计出不拘泥于账户约束的开放式系统结构，并且变换传统成本计算的数据流向，以构建出一套开放性的成本计量系统。另外，要认识到模型字典库和成本计量模型库管理系统的关键性作用，更进一步挖掘它们对成本会计计量系统构建起到的正面作用。相信，经过后人的不懈努力，基于模型库的成本计量分析系统必将在未来的会计成本分析领域大展身手。
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