“营改增”后的制造企业纳税筹划研究
中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）16-0075-02
引言
在对服务业全额征收营业税的时候，存在着比较普遍的重复征税现象。但是税负具有一定的转嫁性，当制造业购买相关服务的时候，必然也会承担部分税负。虽然对制造企业不征收营业税，但是实际上成了营业税的承担者。为了改变这种现象，使税制更加合理，我国与2012年开始进行“营改增”试点，并在近年来逐渐扩大试点范围。此次改革改善了重复征税的问题，延长了制造业的抵扣链条。制造企业应该有效利用此次“营改增”，加强开展税收筹划以更好地减轻税后负担。
一、“营改增”对涉及行业的影响
任何制造业在运营的过程中，都会涉及到运费的支出。此次“营改增”试点的重点就是对交通运输业征税的改变，对于制造业来说，在之前运费只能对运费支出的7%%部分进行抵扣，但是“营改增”之后，将交通运输业纳税到增值税的征收范围，税率为11%。如此一来，制造业在运费方面的支出也可以按照11%来抵扣，完善了抵扣链条，增加可抵扣金额，进而减少增值税应纳税额。比如，某制造型企业在2012年共支付运费100万，同时确认销项150万，进项90万（不包括运费的进项）。如果交通运输企业不是位于“营改增”试点，那么制造企业支付的运费允许抵扣的金额为100×7%=7万。但是如果在试点范围内的话，根据相关规定，制造企业在运费支出方面可以抵扣的进项则为100×11%=11万。允许抵扣的额度增加了4万，相应的制造企业需要缴纳的增值税税额也会降低，可以减轻企业纳税负担。
（二）对物流及辅助业务的影响
在进行“营改增”之前，对该行业收入全额征收营业税。其中运输、装卸、搬运适用3%的税率，而仓储、配送、代理等业务适用5%的税率。由于在物流行业，往往采用外包的形式经营，而且营业税又是全额征税。也就是说，每转包一次，就需要征收一次营业税，重负征税的问题比较严重，尤其是对于那些转包次数很多的业务，这种现象就更加严重了，这就使得物流企业税收负担比较重，增加了运行负担。而制造企业在选择物流企业的时候，也需要付出较高的成本，而且由于只能取得营业税发票，这部分支出也是无法产生进项抵扣的，这就在另一方面增加了制造企业负担。而在改革之后，这种情况有了很大的改善。一方面是在转包的过程中，只需要对其增值额部分进行征税，改善了重复征税的问题，降低了物流行业的运营成本，进而也会降低制造企业在物流方面的支出。另一方面将制造业的抵扣链条延伸到物流行业，在物流方面的支出也可以凭票进行抵扣，减少了增值税应纳税额，进一步减少了制造企业的支出。
（三）对融资租赁行业的影响
根据现行的增值税相关规定，企业在购置固定资产方面的支出，可以取得专用发票，并允许抵扣进项。在“营改增”之前，融资租赁行业是需要缴纳营业税的，由于无法提供专用发票，企业在通过融资租赁来购买的资产无法抵扣进项。这就使得一些企业宁愿自己购买，不仅影响了融资租赁行业的发展，而且由于购买设备需要占用大量资金，也影响了制造企业的扩大生产。但是根据2012年“营改增”的相关规定，将融资租赁行业也纳入到增值税的征收范围。这就是该行业也拥有了开具专用发票的专利，制造企业在采用融资的方式购买设备的时候也可以抵扣进项，增加其可抵扣金额，降低增值税应纳税额及其相关附加费用，增加企业利用。而且，还减少了制造企业为了购买生产线或者其他资产一次性支付资金的规模，防止资金企业链条的断裂。
（四）对研发和技术服务的影响
在营改增之前，技术的研发、转让和咨询都属于营业税的征收范围，在改革之后，对他们都征收增值税，税率为6%。这个变化，使得试点地区的企业购买用来进行研发的设备产生的进项，也可以进行抵扣。而且作为技术服务接受方的话，也可以用专用发票，减轻制造企业纳税负担。作为制造企业，改进生产技艺、提高产品质量是保证其竞争优势的基础。所以，很多企业每年都会投入一定数量的资金来进行技术研发、服务或者咨询。营改增以后，制造业在这方面的支出也列入到可抵扣的范围，在增加企业抵扣额度的同时，也可以提高企业进行技术开发的积极性。
二、营改增环境下制造企业筹划方案
（一）对运费的筹划
营改增实施以后，原来应该征收营业税的交通运输行业纳入到了增值税的征收范围，税率为11%。根据政策的变化，制造企业可以根据情况的不同来采取不同的方式进行筹划。如果制造企业是销售方，那就应该考虑是否从各种因素综合考虑是否将运输服务独立出来成立专门的运输公司。由于在营改增之后，运输服务征收11%的增值税，而且符合条件的相关支出也可以进行抵扣。如果不将运输服务独立出来，这种销售行为就属于混合销售行为。根据相关规定，此时的运费收入应该纳入到主营业务收入的范畴，并对这部分收入征收17%的增值税。相关，如果将运输服务独立出来，则此时的运输收入可以按照兼营收入来分别进行征税，此时就可以按照交通运输业收入来进行征税，税率为11%，而且为了运输所付出的承付，符合条件的还可以进行进项抵扣。如果销售方没有自己的运输车队，那就应该综合考虑是由销售方寻找第三方物流的税负以及由采购方寻找第三方物流的税负之间的大小，进行比较，以此来确定最合适的方案。在营改增之后，第三方提供运输服务取得的收入由征收3%的营业税变为征收11%的增值税。而且制造企业还可以取得专用发票允许抵扣，降低增值税的缴纳总额。如果是由销售方负债寻找第三方运输，则其税负下降；同样的道理，若是由采购方负债寻找，则采购的税负会有所下降。所以，在订立采购合同的时候，没有运输车队的制造企业应该尽力争取由自己负责寻找第三方运输。 （二）在物流辅助方面的筹划
很多制造企业为了更方便地配送货物，会在一些城市租赁仓库，作为货物配送的中转站。但是应该注意到的是，仓库属于不动产，不动产的租赁并没有纳入到此次营改增的范围，仍然是需要缴纳增值税。而仓储服务却是纳入到增值税的征收范围，制造企业可以利用这点来进行筹划。具体的可以采用以下措施进行操作：制造企业可以和拥有仓库所有权的单位签订合同，但不能签租赁合同，而是要求其提供仓储服务。企业不负责仓储的设施以及人员方面的费用支出，但是货物的搬运、整理以及发货等具体操作也需要按照出租方的要求来进行。制造企业除了提供必要的要求之外，不再负责与仓库有关的人力、物力。但是制造企业在选择合作方的时候，要是看对方是否具有一般纳税人资格，在费用结算的时候是否能提供专用发票。比如某制造企业，采取租赁仓库的做法的话，每年租金为100万，除此之外还要负责仓库的日常管理、货物的配送以及相关费用公约50万。这样操作的话，100万租金属于租赁不动产支出，不属于增值税征收范围，无法进行抵扣。而另外50万，根据规定需要列为员工薪酬、搬运费用以及折旧费用中，也无法进行抵扣。但是制造企业如果根据营改增的相关规定，该租赁不动产为仓储服务，如果以150万的价格签订仓储合同（可以获得专用发票），而企业在仓库方面的人员全部撤出，全部交由仓库所有者来进行操作，则制造企业在仓储方面的150万支出，可以获得专用发票，可抵扣金额为：150/（1+6%）×6%=8.49万，这就等于企业减少支出8.49万元。
（三）利用融资租赁来进行税收筹划
营改增实施以后，将融资租赁业务纳入到增值税的征收范围，而且税率和采购设备的税率一致，都是17%。如此以来就给企业利用融资租赁来进行纳税筹划的空间。可以通过一个例子来说明这个问题。一个制造企业需要一套生产线，如果采用融资租赁的方式来购买的话，需付出总价1 170万（其中包含增值税170万），五年内平均支付价款。而如果企业是直接购买的话，含税价为819万。在营改增以前，融资租赁的进项不能抵扣。这样一来，直接购买的成本为819÷1.17=700万，比融资租赁的成本低470万。但是营改增以后，这种情况就发生了变化。制造业付出的融资费用允许抵扣，抵扣额为1 170÷1.17×0.17=170万，这样以来可以抵扣的金额就比直接购买的时候多出来51万，这部分资金可以用来弥补融资租赁付出的资金成本。所以，在营改增实施以后，融资租赁也有可纳税筹划的空间。企业在采购大型设备的时候，为了防止直接购买占用大量的资金影响企业的发展，采用这种方式进行采购。但是应该注意的是，企业在考虑这中方案的时候，要充分考虑资金成本因素和税收负担因素。只有当采用这种方案确实可以给企业带来效益的时候，才应该采用，不能单纯地为了减少税收支出而盲目地采用融资租赁的方案。
（四）技术开发、服务以及咨询方面的税收筹划
我国的制造企业在技术开发和服务方面和国外还存在着很大的差距，这和国内企业轻研发而重销售的有关。以制药企业为例，西方国家在技术研发方面的支出占全部收入的13%～25%，而国内的制药企业在这方面支出的比例却很少有超过5%的。所以，制造企业可以根据此次营改增的机会，多多选择和研发实力较强的研究所进行研究或者寻求更多的技术咨询服务，加大技术方面的支出。如此一来，制造企业不仅可以提高自身研发能力和技术水平，同时在这方面的支出也可以增加抵扣金额，降低研发成本。
制造企业应该在新的情况下构建新的税收筹划体系，通过合法的手段降低有效税收负担，为企业创造更多的价值。
