日本环境会计的实施现状及对我国的启示
中图分类号：F235;F275文献标识码：A文章编号：1672-1101（2016）01-0016-06
日本在二战后以发展制造业作为立国的方针，大力加快工业化进程，而日本在这一时期以产业优先为主，并不注重环境的保护，导致国内工业污染严重，环境遭到了巨大的破坏。20世纪60年代后期，在日本连续发生了三重县四日市煤尘事件和富士县神通川、新泻县阿贺野川和熊本县水俣市的有机水银中毒事件（水俣病的名称正是由此事件而来的），当时日本国内的环境污染程度由此可见一斑。经历了这些环境灾难之后，日本从政府到企业界开始高度重视环境问题，大力进行环境治理和保护，至今取得了举世瞩目的成果。特别是日本企业通过环境经营理念、行动方针及环境经营实践等活动，建立了一套较为完善的环境经营体制，实现了经济效益与环境效益的双赢，欧盟预言的“环境经营将带来利益”已经在日本的一些企业变为了现实。在此期间日本建立了完善的环境会计制度，环境会计在日本得到了快速的发展，为环境经营的深入展开提供了有力的保障。
当今中国作为“世界工厂”大力发展制造业，在经济上取得了巨大成就的同时，环境破坏也触目惊心，雾霾、水污染等环境问题日益突出，这些与六、七十年代的日本很相似。所以我国应该学习日本解决环境问题的先进经验，在推动经济发展的同时保护好环境，实现真正的可持续发展。而环境会计作为实现环境经营的一种工具，在世界各国越来越受到了重视，本文通过对日本从20世纪80年代以来在环境会计制度建设与实施的过程和经验进行分析、研究的基础上，针对我国的情况提出一些建议。
一、环境会计在日本的发展与实施
（一）日本政府及日本民间组织制定的各种环境会计方针
20世纪80年代起，日本在解决环境污染问题的过程中，经历了从消极治理环境污染向积极预防环境污染这一理念上的转变，提出了从生产到消费的源头防止污染产生的发展战略;20世纪90年代在联合国影响下进一步提出了可持续发展战略;到了2000年，日本政府提出了建设“循环型社会”的规划。为配合这些战略和规划，日本政府制定了一系列的环境法规和政策。
日本政府在1993年制定了《环境基本法》和《环境基本计划》;1997年签署了《京都议定书》，承诺减排温室气体;2000年制定了《循环型社会形成推进基本法》。以此为背景，日本环境省（原环境厅）、经济产业省（原通商产业省）以及各种民间组织制定并发表了一系列环境会计方针。具体如表1所示：
以环境省为主导制定的以上一系列有关环境会计的准则和方针构成了日本环境会计的现行体系，而其中最重要的是《环境会计指南2005》。
（二）《环境会计指南2005》的主要内容及特点
《环境会计指南2005》的主要内容归纳为以下几个部分：
第一，环境会计的定义、目的、对象及特征。指南中指出了环境会计的目的是降低环境负荷，实现环境保全的同时，确保其效率性、效果性及经济性。指南中指出，环境会计是以环境保全成本及环境保全效果为对象，通过货币单位及物量单位的计量方法，对企业在其经营活动中实施的环境保全活动所发生的成本及达到的效果进行确认和衡量并加以报告的一种会计形式。
第二，环境会计的要素及计量方法。指南中的环境会计由三大要素组成，即环境保全成本、环境保全效果、及环境保全对策的经济效果。在《环境会计指南2005》中采用按照对环境保全成本的特征进行分类的方法，除了对环境保全成本按业务活动分类外，还增加了按照环境保护措施 （ 如全球变暖措施） 对环境成本进行分类的方法。另外，指南中对环境会计的这三大要素的计量方法提出了下列可操作性很强的意见。
环境保全成本原则上采用货币计量，其算式为：
环境保全成本=经营领域内成本+上?下游成本+管理活动成本+研究开发成本+社会活动成本+环境破坏应对成本
环境保全效果分为物量效果和货币换算效果，其算式分别为：
环境保全的物量效果=前期的环境负荷总量-当期的环境负荷总量
货币换算效果=物量效果×经济价值评价系数
环境保全对策的经济效果以货币计量的形式反映了其对企业的贡献，其算式为：
经济效果=实质性效果（利益额+费用节约额）+推定性效果（利益额+费用节约额）
第三，环境会计原则及环境报告原则。结合《环境报告2003》的要求，指南中指出对外报告的环境会计信息必须遵守以下原则。（1）适用性原则。企业必须提供对股东决策有用的环境保全成本信息及环境保全效果信息。（2）信赖性原则。环境会计应该提供给股东无重大错误及偏导的可信赖的情报。（3）可理解性原则。提供的环境会计信息应有助于股东对企业环境保全活动状况的判断，信息应该简单明了，容易为使用者所理解。（4）可比性原则。提供的环境会计信息要求在不同会计期间及不同企业间能够进行比较，具有可比性。（5）可验证性。从客观角度能够对所提供的环境会计信息进行验证。
第四，环境会计的分析指标及披露格式。指南中对环境会计对外披露格式及内部管理用的表格提出了相应的建议意见，并针对环境会计活动，提出了4类主要分析指标，包括环境成本构成比率指标、环境保全效率性指标、环境负荷的集约度指标和环境效率的物量指标。 环境成本构成比率=环境保全成本/包括环境保全成本在内的企业总成本
环境保全效率=环境保全货币效果/环境保全成本
环境负荷集约度=环境负荷量（物量）/经营活动量（物量）
环境效率=经营活动量（物量）/环境负荷量（物量）
作为对外报告用的环境会计报表有3大主表及其它相关的附属报表，其3大主表分别为环境保全成本表（按事业活动分类）、环境保全效果报表、环境保全对策的经济效果报表，其具体格式分别如表2：
《环境会计指南2005》的主要特点是：
第一，明确了环境会计的定义、对象、目标和计量方法等方面的基础理论，提供企业实施环境会计的理论依据。
第二，对环境保全成本项目进行了详细的分类及管理。其中产品的上下游环境保全成本作为一个成本项目划分出来，对环境会计的实施有很重要的现实意义。因为对此项目的核算与管理真正实现了从生产到消费的源头控制环境污染的理念，从而实现了对“全生命周期”环境保全成本的控制。
第三，详细规定了以货币单位计量和物量单位计量来衡量环境保全效果的方法，能够系统全面地反映出企业环境保全决策的实施效果。
第四，实现了对外披露和内部管理的兼顾。对外披露以独立报告的形式来实施，提供了有关披露格式的具体建议;内部管理方面则在指南中提供了可操作性很强的管理报表格式供企业选择或参考。
（三）环境会计在日本的实施现状
根据日本的地球环境战略协会（IGES）调查，2001年在东京证券交易所主板上市的1 400多家公司中，有297家发行了环境报告，超过了20%。根据环境省实施的“环境友好型企业行动调查”，2007年接受调查的2 774家企业中，实施了环境会计的企业有819家，超过了29.5%;正在研究有实施意向的企业有363家，超过13%。同样的调查，2014年接受调查的1 161家企业中，实施了环境会计的企业有304家，达到了26.2%;正在研究有实施意向的企业有73家，超过6.2%。其中超大型企业实施环境会计，发布环境报告的比重已具世界首位。
日本企业特别是知名的一些大企业在实施环境会计，以环境会计为工具实行环境经营方面已经有非常成功的经验，如富士通集团和理光集团。富士通自1935年创业以来就以“建立与自然共生的体系”为根本经营理念， 1996年开始公示《环境经营报告书》，1998年导入《环境会计制度》，是日本企业中在环境保护管理及环境会计体系等方面走在前列的;受到社会及日本政府高度评价的企业。理光集团也是日本实施环境会计最为成熟和先进的企业之一，该企业从1999年开始公布环境报告;理光集团在实施环境会计过程中不仅遵循了环境省的指南原则，还参考了全球报告倡议组织（Global Reporting Initiative，GRI）的《可持续发展报告指南》（Sustainability Reporting Guideline），在编制环境会计报告时结合集团自身的情况和现实特点，在报告结构方面做了一些调整，以使之更完整、明确地反映集团自身的绿色经营和生产投资特点。
而且富士通集团和理光集团已经实现了从环境经营中获利，以下是这两家公司2006―2010年的环境成本与环境效益的对比表。
二、对我国的启示
（一）完善相关法规，加强执法力度
日本环境会计是在日本政府及其环境保护机构的大力推动下得以发展起来的。日本的环境法规比较完善，以《环境基本法》为基础，相关的环境法规涉及到每个行业、每个污染源，就连生活垃圾的分类和投弃都有严格的规定，笔者曾在日本工作、生活了十多年对此深有体会。而且在日本，对违反环境法规行为的惩罚是相当的严厉的，熊本县水俣市的有机水银污染事件中的肇事者之一chisso公司从1972年到2005年间已赔偿给受害者的金额为1 353亿日元，且赔偿还在继续，这得益于日本的集团诉讼制度及日本政府的执法力度。
在我国从1979年颁布的《中华人民共和国环境保护法（试行）》以来，已颁布环境保护和自然资源管理的法律10余部，行政法规30余部，国家环境标准300余项。但是这些法规主要体现在有关排污费用的处理要求，对于环境修复及公益赔偿等方面的规定并不完善，而且对于环境违法事件的惩罚力度不够。如2005年11月13日，中石油吉林石化分公司101厂一车间苯胺发生爆炸事件，并造成松花江水体严重污染，哈尔滨市停水四天，经济损失惨重;而针对此事件，根据法律规定最高只能给予100万元的处罚。而且由于我国的集团诉讼制度并不健全，使得受害群众很难向违法企业索赔，这样对企业就构不成大的震撼力，企业缺乏主动导入环境会计的动力。所以我国要走可持续发展道路，必须完善环境法规，加强执法力度。
（二）需要国家在政策上进行引导
二十世纪后期以来，日本政府一直在针对环境保护问题上，利用税收、财政补贴、金融服务、排污权交易等国家政策对企业进行引导。如日本引用欧美金融机构为中心的生态评级系统，于1999年8月起，按照生态评级的结果优先向环境友好型企业提供金额服务;再比如2008年10月日本国会通过了《排放量交易试行方法》，以政府监管为保障，实现企业间在温室效应气体的排放量上可以进行交易，迫使高排放量的企业必须额外付出代价向节排企业购买排放权，以市场机制来实现了国家的减排政策。日本政府还结合经济政策上的需要，在2009年5月（时值次贷危机后的经济萧条期）推行了节能积分制度，凡是购买节能冰箱、空调、液晶电视的可以获得节能积分，利用节能积分可以交换到商品或服务。这一政策既促进了消费，又引导了企业和消费者的环保行为，后来这种节能积分制度还推广到房地产等其他行业。我国虽然近年来，在环境保护问题上也从财政、税收、收费等政策上对企业进行了引导，但是政策的可操作性差，没有起到应有的目的。我国可以参照日本的经验，采用可操作性强的政策来引导企业注重环境保护，从而促进企业利用环境会计这一工具来进行环境成本和环境效果等方面的核算及管理。 （三）利用资本和市场机制促进环境会计的发展
在完善的环境法规和相应的国家政策导向的基础上，利用资本和市场机制来驱动企业实行环境经营，实施环境会计的内动力。在日本，环保观念已经深入人心，环保产品可以获得消费者的亲睐以及更高的附加价值。相反企业一旦发生环境违法行为，不仅面临严厉的法律制裁，其产品也会遭到消费者的唾弃。由于环境违法成本非常之高，在资本市场上投资者对企业的环境问题非常重视，所以实施环境会计主动披露环境信息的企业能够得到投资者的信任并更容易获得资本投资。随着市场和资本机制在环境保护作用的深化，欧盟预测的“环境经营将带来利益”已经在日本的部分企业成为现实，如本文的表5所示，富士通集团及理光集团已经实现在环境经营上获得利益。
我国应该学习日本的经验，加强市场和资本机制对环保的导向作用，让企业意识到以环境会计为工具进行环境经营将实现经济效益与环境效益的双赢，促使企业主动实施环境会计，接受外界的监督并对外发布环境报告。
（四）借鉴日本经验建立中国的环境会计制度
如本文的第二部分所示，《环境会计指南2005》具有很强的可操作性，不仅对环境会计的对象、目标、计量方法、环境会计原则等方面有明确的定义，而且就对外环境报告的编制及对内部环境管理报表的格式都有具体的建议。我国可以吸收日本环境会计指南的优点，再结合我国的国情，从环境会计的对象，计量方法，会计原则，披露格式及信息要求，分析指标等方面参照《环境会计指南2005》编制出符合我国实际需要的环境指南。可以借鉴日本环境成本项目的分类方法，首先规定一些高污染行业必须核算并披露大气污染成本，水污染成本，土壤污染成本等环境成本，并把这些环境成本作为产品的一个成本构成项目计算到产品的成本中去。以环境指南为基础，结合企业会计准则对环境负债的计量和披露进行更为严格的规定，对于环境治理和经营中由于环境投资形成的环境资产可以给予更优惠的税收政策和对企业更有利的折旧或摊销政策。在环境治理和保护过程中不断完善环境会计的核算职能和监督职能，最终形成符合我国国情的环境会计制度。
三、结语
日本通过三十多年的努力把一个公害大国治理成为山清水秀、环境质量优良的国家，实现了真正的可持续发展，这当中环境会计的作用功不可没。我国目前的环境现状跟70年代的日本有很多相似之处，所以日本的经验就更加值得我国借鉴，本文主要从环境会计的角度出发对日本环境会计得以快速发展的原因，日本环境会计制度的构成，日本环境会计的实施现状及效果等方面进行分析和借鉴的基础上，提出了发展我国环境会计的若干建议。
