认缴制下注册资本会计核算问题的探讨
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）009-000-01
一、法律背景变化
2013年12月，全国人大常委会修订了《中华人民共和国公司法》；2014年2月，国务院印发了《注册资本登记制度改革方案》，国家工商总局修订了《公司注册资本登记管理规定》。一是除法律、行政法规以及国务院决定规定注册资本实行实缴的外，注册资本全部由实缴制改为认缴制，只要股东在公司章程中认缴，就可以登记；二是除法律、行政法规以及国务院决定对特定行业注册资本最低限额另有规定的外，全部取消了注册资本最低限额的规定，注册资本额由股东在章程中约定；三是实收资本不再做为工商登记事项，不需要工商部门核准，股东未缴出资款前，公司也可以登记成立；四是国家鼓励、引导和支持国有企业、集体企业等非公司制企业法人实施公司制改革，实行注册资本认缴制。
二、法律背景变化对注册资本会计核算的影响
变化前公司注册资本为实缴登记制，股东实际缴付的出资额达到法定要求，并经会计师事务所验资，工商部门核准后，公司才能登记成立。会计人员依据银行进账单、验资报告等证明文件和资料登记股东已缴纳的出资额，会计上用“实收资本”来反映公司法定注册资本的落实情况。
变化后注册资本实缴制改为认缴制，只要股东在公司章程中认缴出资，公司就可以登记成立。大多数公司（尤其是小型民营公司）成立时，股东没有缴付出资款，公司也就没有实收资本，更没有银行进账单、验资报告等证明文件和资料，会计上要不要反映、凭什么反映、什么时间反映注册资本，成为会计人员一直比较纠结的一个问题。目前会计界存在两种不同观点。
一种观点认为，公司成立后先根据公司注册资本总额借记“其他应收款”科目，贷记“实收资本”科目；实际收到股东缴纳的出资款时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”。这种处理方法的优点是“其他应收款”中既反映了股东对公司应负的出资义务，又反映了股东已经实际履行的出资义务（已缴纳的出资款），也能反映股东尚未履行的出资义务（未缴纳的出资款）。缺点是“其他应收款”中的借方金额没有完全按照公司章程规定的出资时间确认，而是直接按照注册资本总额一次性入账，不符合权责发生制原则；另一方面，“实收资本”账户中一开始反映的就是注册资本总额，而不是实际收到的出资额即实收资本，不符合实收资本的定义，没有真实反映实收资本中“实收”概念，可能给报表使用者造成误导。
另一种观点认为，公司成立时不需要登记实收资本，待股东实际缴纳出资时，借记“银行存款”等科目，贷记“实收资本”。这种处理方法的优点是账簿记录和财务报表反映的“实收资本”金额始终与实际缴纳的出资额相一致，能够客观真实反映股东实际缴纳的出资情况，也符合实收资本的定义。缺点是没有按照公司章程规定的出资时间确认和反映股东对公司应负的出资义务，没有遵循权责发生制原则，也不利于相关部门和机构的监督和社会信用体系的建立。
三、认缴制下注册资本会计核算的建议
（一）增设会计科目。在所有者权益类科目中增加“认缴资本”一级科目，取消原来的“实收资本”科目，把实缴制下的“实收资本”改为认缴制下的“认缴资本”。
（二）会计核算。1.按照章程规定的出资时间和出资额，借记“其他应收款”科目，贷记“认缴资本”科目，及时反映股东对公司应负的出资义务。2.实际收到股东缴纳的出资时，根据股东出资证明书，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”科目，及时反映股东已经实际履行的出资义务。
（三）报表列示。在资产负债表中，将原来的“实收资本”改为“认缴资本”，反映资产负债表日，股东累计应缴的出资款。在“认缴资本”下面一行单独列示“其中：实收资本”，反映资产负债表日，股东累计已缴的出资款。充分保证利益相关者的知情权，接受相关组织和机构的监督。
四、认缴制下注册资本会计核算方式改变的必要性
（一）实缴制下，股东实缴出资必须达到法定要求，公司才能登记成立，会计上用“实收资本”来反映公司法定注册资本的落实情况。认缴制下，只要股东在章程中认缴出资额，公司就可以成立，会计上用“认缴资本”来实时反映公司注册资本的落实情况，更能体现新《公司法》的立法宗旨和《国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》精神。
（二）认缴制下，章程做为确定公司权利、义务关系的基本法律文件，经登记机关核准后即对外产生法律效力，股东按照章程规定的时间缴付出资，会计上按照章程规定的出资时间记录和反映认缴资本，按照股东实际缴纳出资的时间记录和反映实缴资本，正是新《公司法》和国务院注册资本登记制度改革精神的体现，也符合权责发生制原则。
（三）实缴制下，实收资本变动需要会计师事务所验资和工商部门核准登记，足以保证法定注册资本落实到位，充分保障债权人的利益。认缴制下，实收资本变动无需会计师事务所验资和工商部门核准登记，股东认缴的出资额是否到位，各利益相关者无法知道。上述核算方式能够及时反映股东认缴资本的到位情况，充分保证了各利益相关者的知情权，有利于发挥社会组织的自律作用和社会监督作用，以保障债权人利益。
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