浅议循环经济会计问题
环境与企业是一个统一的生命体，环境不仅能吸纳企业排放的各种污染，同时也是一种为企业生产经营活动提供必要的资源投入。企业生存与环境发展息息相关，因此在循环经济下，企业的可持续发展离不开对环境的考量，要大力发展企业环境会计体系，不仅要计量人类生产劳动力的消耗补偿，也要充分地考虑企业在自然界各种物质的补偿及消耗，以此实现环境系统、生态系统在功能、结构上的动态平衡，完成环境资源的良性循环及实现环境的可持续发展。
一、循环经济概述
庞大的人口基数及社会经济的发展，而自然资源的有限性，使得人类的生存和发展都面临着极大的挑战。传统的经济模式是“资源-产品-污染排放”先生产后治理污染的单程式消耗发展模式，在此基础上，人们再提出了“低开采、低排放、高利用”的“两低一高”发展模式，强调减少对环境资源的破坏，而新型的循环经济发展模式则体现了对资源利用的“减量化（Reduce）、再利用（Recuse）、资源化（Recycle）” 以“3R”为核心的发展模式：减量化（Reduce），其核心宗旨是尽可能提高资源的利用效率，在企业的生产经营活动中最大程度减少对资源的消耗及废弃物的产生；再利用（Recuse），则要避免将产品过早淘汰，尽可能延长产品的使用周期；资源化（Recycle），即是在减少污染物排放的同时，将废弃物边废为宝，化害为利，尽可能将废弃物转化为可用的资源。相对于传统经济，循环经济对现行会计有着独特的要求，更加重视对自然资源的保护和持续利用。
二、循环经济下传统会计存在的问题
（一）会计核算内容不够完整
我国现行的企业会计使用的是货币计量，所能反映的经济活动都能用货币计量，但无法体现出会计主体的环境状况，而在循环经济视域下，自然环境的负面影响、资源的消耗等都是无法用货币进行计量。传统的环境会计报告目标是“向当前和潜在的投资者、政府管理机构及债权人等环境利益关系人提供有关报告主体对其理性投资、环境受托责任的履行情况、货款以及其他决策有用的信息”，其主要受托责任是加强对处于生产末端污染物的治理。在循环经济下，“受托责任”不仅限于末端污染的治理，更为重要的是在“3R”原则指导下着重于源头污染的治理，加强对污染源的控制与治理，以达到“低开采、低排放、高利用、”的治理要求。此外，循环经济要求除了提供传统财务会计信息给予企业有利害关系的使用者外，也应为广大社会公众提供相关的非财务信息如企业生产过程中对环境资源的保护，及对促进社会经济可持续发展的影响等，由此可见，循环经济对会计核算的内容相较于传统核算内容更加完整、全面，要求也更高。
（二）现行会计核算缺乏对循环成本的反映
在循环经济发展模式下，可以借鉴环境会计要素划分循环经济的目标及对象，增加循循环经济成本、循环经济负债、循环经济收入、循环经济利润这四个循环经济会计要素，以此反映出企业生产经营活动对环境资源的影响。其中的循环经济成本，是指在“3R”原则指导下，企业因执行环境目标而采取的措施成本。现行会计过程中缺乏与我国环保相适应的会计核算体系，缺乏对循环成本的反映，仅是简单设置“排污费”、“绿化费”与企业的管理费用科目中，会计核算内容不够完整，缺乏有效的核算体系。
（三）缺乏对资源、环境及收益计量的信息披露
循环经济强调从源头追求人与自然的和谐发展，除了在会计报表中设置资产、收入、利润、负债、费用等常规项目，来反映企业资源开采、废物转化、原材料有害成分降低使用及费用成本等情况，也会在会计报表附注说明企业生产经营活动中环境治理标准、治理政策及污染源头治理措施等。传统的环境会计虽然将环境责任放置经济责任中去，但却是停留在污染的末端处理上，缺乏对资源、环境及收益计量的信息披露，其计量的基础建立于历史成本计价原则上，以交易价格为前提，局限于按货币计量的业务，很少会考虑到环境因素，且披露信息流于形式，缺乏可操作性。
三、发展循环经济会计体系的对策
（一）引入新计量方法，扩大核算内容
首先，引入新的计量手段，要反映企业生产过程中污染处理的情况，在循环经济下，既要用货币计量企业的资产、费用、负债、利润等，也需要非货币的计量，如针对废物的排放量等，对会计提出了多重化的计量要求，需要将非货币量的信息转化为货币量的信息，借助相关的价值评估法（例如置换成本法、机会成本法、假想成本法、预防性支出法等）。其次，要使得会计核算内容更加全面完整，就需扩大会计核算的内容，例如增加绿色固定资产、绿色无形资产以及环境资产等资产账户到会计资产中去，其中，负债应增加环境负债账户，费用应涵括自然资产成本、环境保护、回收废弃物的支出；而收入的项目则应包括取得的自然环境及社会环境资源等的收入。
（二）创造以环境保护为核心的会计核算体系
环境权益、环境资产、环境收入、环境负债及环境利润属于环境会计学的五大基本要素。企业环境会计包含的范围非常广泛，兼具财务信息及非财务信息。其加量的方式除了货币计量外，也可以是实物计量。根据会计学的基本理论，可以通过以价值量为主的多种计量方法对企业生产经营活动中所涉及的环境问题及结果进行管理和核算，一方面可以明确企业环境投入的发生的实际费用，另一方面也可以对环境资源责任追根溯源。
（三）增加对循环资源利用情况的确认、计量及披露
根据循环资源的取得和发出情况，设置相应的“循环资产”账户，用以反映企业对循环经济的利用状况及贡献程度。但要注意，应根据不同企业的实际情况，综合分析企业外购的循环资源，企业生产经营活动中产生的副产品及原料剩余物等，采用不同的循环经济计量处理方法（如多重计量假设），从而体现循环资源的实际成本。对于循环资源的披露，则可以专门设置单独的财务报告，用以披露企业利用循环资源的情况，以此体现企业对循环经济的重视，从而准确地向利益相关者及社会大众披露企业对循环经济发展的贡献。
四、小结
构建循环经济会计核算实际上就是对现有的会计制度进行改革创新，通过建立新的环境、资源、经济三位一体的核算体现，最大限度降低自然资源的消耗成本，并将其纳入国内生产总值的核算中去，通过循环经济的会计核算手段促使企业加强对环境资源的重视，促进企业生产经营活动循环资源的利用，从而改善和保护生态环境的平衡，促进人与自然的和谐，促进经济的可持续发展。
（作者单位为东北林业大学）
