交易性金融资产与可供出售金融资产账务处理策略探讨
随着科学技术的飞速发展和社会的不断进步，企业间的竞争越来越激烈，企业的风险也越来越大，为分散企业的经营风险，越来越多的企业实施多元化经营战略。企业会结合自身的资金状况及未来的发展战略，审时度势地进行一系列的投资，对金融产品的投资是企业投资的很重要的途径。从会计核算的角度，随着全球一体化的发展，我国的会计准则也逐步与国际接轨，逐步引入“公允价值”这一概念。对于金融资产，我国《企业会计准则》（以下称《准则》）将其分为四大类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；（2）持有至到期投资；（3）可供出售金融资产；（4）贷款和应收款项。笔者认为，准则对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（中的交易性金融资产）与可供出售金融资产的确认及后续计量方法，部分内容有待改进。例如：同样投资一支股票，作为交易性金融资产和可供出售金融资产核算，以不同类别的金融资产的核算，公允价值变动对企业当期的利润表的影响却不同。下面我将对两种金融资产的核算方法进行对比、分析探讨。
一、交易性金融资产的确认及后续计量中存在的问题
交易性金融资产（Financial assets held for trading）是指企业为近期内出售儿持有的债券投资、股票投资和基金投资。根据《计准则第22号――金融工具确认和计量》，满足以下条件之一的金融资产或金融负责，应当划分为交易性金融资产或金融负责：
1.取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
3.属于衍生工具。
在持有期间交易性金融资产的公允价值变动计入公允价值变动损益（公允价值上升，借：交易性金融资产――公允价值变动，贷：公允价值变动损益；如公允价值下降，则做相反方向分录）。处置交易性金融资产时，将当期的公允价值变动及往期公允价值变动损益转入投资收益。由此可见，交易性金融资产的公允价值波动会一定程度地影响企业营业利润，而且近年来我国金融市场的波动十分剧烈，因此，交易性金融资产对企业利润表的影响显而易见。然而企业的营业利润反映的企业在一段时间内的经营成果，企业持有交易性金融资产并不是企业自身的经营行为，因此交易性金融资产的公允价值变动很大程度地影响企业的经营成果有失妥当。
在持有期间的减值处理：持有期间公允价值下降时，不管下降幅度多大，交易性金融资产都将其差额计入“公允价值变动损益”，即，不做减值处理。
二、可供出售金融资产的确认及后续计量中存在的问题
对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
每个企业都会有比较完备的组织构架及公司章程，在进行投资决策前会有非常谨慎的考量及明确的投资意图，因此持意图不明确这一解释并不符合逻辑。
由于准则并未对二者之间的区别作严格的解释与区分，因此在各种书籍和会计实务中这两个科目的运用就显得随意性比较强，财务会计书籍中凡是涉及到短期股票或债券投资的举例时，基本上都是由作者直接归类为交易性金融资产或者是可供出售金融资产。这样做增加了会计工作的随意性，很难实现会计信息质量要求中的“会计信息口径一致、相互可比”。
可供出售金融资产的后续计量笔者以股票投资举例，持有期间在资产负债表日将公允价值变动计入其他综合收益（公允价值上升，借：可供出售金融资产――公允价值变动，贷：其他综合收益，公允价值下降，做相反分录），该会计处理不影响企业当期的营业利润。在实际处置可供出售金融资产时将其他综合收益转入投资收益，从而将未实现的损益转为已实现的损益。笔者认为这种会计处理方法相比于交易性金融资产的会计处理更合理一些。
在持有期间的减值处理：持有期间公允价值下降时，可供出售金融资产视下降幅度的不同做不同处理：如果下降幅度小，判断其为暂时性下降的差额计入“其它综合收益”，若下降幅度大，视同发生了减值，应该提取资产减值准备，并冲销原“其它综合收益”账户差额。
由于准则对交易性金融资产与可供出售金融资产的后续计量处理不同，在实务中，就会成为某些企业为达成利润目标的工具。如果某企业将某项公允价值能够可靠计量的金融资产划分为可供出售金融资产，在持有期间该项金融资产公允价值变动不影响企业营业利润，然而当企业出于达成利润指标等目的时。由于可供出售金融资产不可以重分类为交易性金融资产，企业就可以通过先将该项金融资产出售，实现投资收益，达成利润指标后再将该项资产购回（再次购回该项资产的公允价值很可能高于原可供出售金融资产的售价）。此种做法并没有“实质性地”增加企业的营业利润，却仅因为出售行为实现了巨大的营业利润，然而后期又以高价将原“可供出售金融资产”购回的举措显然对企业来讲是不经济的。由此可见，会计准则对上述两种金融工具后续计量的方法不同会给调节企业利润留有余地。
在股票价格大幅度上涨，投资额度巨大的情况下，如果归属于交易性金融资产核算会为企业利润的大幅度攀升做出很大贡献，为企业EPS的提高立下汗马功劳，而可供出售金融资产核算则会在当期将这部分利润隐藏起来，这样就对不是很熟悉财务的财务信息使用者的投资决策造成视觉上的误差，也为一些机构借机炒作股票，企业进行盈余管理，人为操纵企业利润提供了空间。 综上，笔者有认为从会计准则方面可以进行如下三种方式的改进：
1.修改对可供出售金融资产的确认：
仅保留无法确认为其他三类的金融资产可确认为可供出售金融资产。对于公允价值能够可靠计量的金融资产应当按照公司投资意图划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等。企业持有上市公司限售股权对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，将该限售股权划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2.调整利润表结构：
目前，利润表由营业收入、营业利润、利润总额、净利润、每股收益、其他综合收益、综合收益总额组成。
按照企业的经营行为将收入的来源分为如下三类：企业自身的营业收入（主营业务收入、其他业务收入、营业成本及费用）、投资与筹资（公允价值变动损益、投资收益、财务费用）收入/支出、营业外收支，相对应地把利润表结构调整为：营业收入、营业利润、投资与筹资损益、利润总额、净利润、每股收益、其他综合收益、综合收益总额。
这样，我们可以通过利润表清晰的看到企业各项活动的经营成果，企业的投资、筹资成果也不会影响到本由企业自身经营的营业成果（营业利润），资本市场的巨大波动也不会影响到与企业自身密切相关的营业成果（营业利润）。
3.借鉴准则对可供出售金融资产的后续计量方法，调整交易性金融资产后续计量方法：
可以将交易性金融资产持有期间的公允价值变动计入其他综合收益，待实际处置时，将其他综合收益转入投资收益。这样，对于同一金融资产，无论是以交易性金融资产核算还是以可供出售金融资产核算，公允价值变动对企业的利润表的影响将是相同的。
曾有人把会计师比喻成“魔术师”，因其可以熟练地利用会计准则将企业的财务状况及经营成果“变成”企业想要的样子。这正是利用了企业会计准则的漏洞，因此，我们应该在不断实践中完善准则，不断修补漏洞，让财务报表更容易被理解，被看懂，使其更加真实可靠的反映企业实际的财务状况和经营成果。不难看出，过于依赖企业的利润表数据，并不能全面而完整地解析企业的经营成果，还要结合其他财务报告资料。对于财务报表的广大使用者，还要擦亮双眼，认真分析判断财务报表的隐含的内在信息。
