对可供出售金融资产核算的几点思考
中图分类号：F230
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2016）01-127-02
目前，可供出售金融资产的核算主要是依据2010年我国财政部发布的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的基本规定来进行的。经过五年的实际操作，发现仍有一些核算问题没有得到实质性解决，或者是核算方法不够明确，或者是处理思路与计量属性不吻合等等。这些问题的存在，需要研究者在理论上进一步探讨，以更好地指导实践工作。
一、可供出售金融资产核算中尚存在的问题
（一）可供出售金融资产是否应该计提减值准备
按照目前准则的规定，可供出售金融资产需要与绝大多数以成本计量的资产一样，在会计期末估计减值情况，计提减值准备。笔者认为这一做法不妥，因为这将导致可供出售金融资产的核算思路在计量属性上前后不一致。现行准则规定，可供出售金融资产需要以公允价值计量，且其变动计入所有者权益账户“其他综合收益”。故而在对其核算时需要设置“可供出售金融资产――公允价值变动”明细账户。该账户用来反映可供出售金融资产期末公允价值与账面价值的差额，既包含公允价值上升的部分，也包含公允价值下降的部分。依照上述原则进行账务处理时，非常鲜明地体现了可供出售金融资产公允价值计量属性的特色。但是，准则同时又规定，当企业持有的可供出售金融资产发生大幅的、趋势性的价格下跌时，需要认定其为减值，计提减值准备，单独设置“可供出售金融资产减值准备”账户加以反映，或者不设置“可供出售金融资产减值准备”账户，而直接借用“可供出售金融资产――公允价值变动”明细账户反映。在这种处理模式下，又将可供出售金融资产等同于应收账款、存货、持有至到期投资、固定资产、无形资产等以成本或摊余成本为计量属性的资产来考虑，相当于间接确认了其成本计量的属性。一种资产，在会计核算上同时使用两种计量属性很容易给实务工作者造成较大的困惑和误解。
（二）可供出售金融资产减值转回是否应有上限
可供出售金融资产在核算时首先要区分股权型和债权型两种。股权型在发生减值后价值恢复的，可通过“其他综合收益”账户转回，转回金额为原减值部分。债权型在发生减值后价值恢复的，可通过“资产减值损失”账户转回，但转回金额受到限制，即“转回后的账面价值不得超过假定不计提减值准备情况下该债券在转回日的摊余成本。”从目前的通常做法不难看出，准则对可供出售金融资产的减值转回是设定了上限的。对此，笔者也有不同意见。如果为减值转回设定上限，则意味着可供出售金融资产允许全额确认短期价格波动导致的升值和降值，对长期价格波动导致的减值可全额确认，而对升值则有限度确认。这样将会导致可供出售金融资产在减值后价值恢复时无法按照公允价值计量，违背其基本的计量原则。例如：某股权型可供出售金融资产期末账面价值为100万元，公允价值为60万元，当期确认减值40万元，则其新的账面价值为60万元，等于其公允价值。若下一个会计期末其公允价值为110万元，按照目前准则规定，可转回的减值不能超过原减值数额40万元，则转回后其账面价值变为100万元（60万+40万），将不等于转回当日该可供出售金融资产的公允价值。差额10万元如何处理？若不处理，将违背可供出售金融资产以公允价值计量的基础；若处理，则只能借记“可供出售金融资产――公允价值变动”，贷记“其他综合收益”，又与设定减值转回上限的基本思路矛盾。
（三）可供出售金融资产重分类的具体操作不明确
可供出售金融资产在持有超过两个完整会计年度或在改变持有意图后，可将其重分类为持有至到期投资。持有至到期投资因持有意图或持有能力发生改变时，也可将其重分类为可供出售金融资产。从会计核算的角度来看，后一种形式的重分类处理比较明确，可以将重分类日持有至到期投资的“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细账户中的金额直接转入可供出售金融资产的三个对应明细账户中，再将当日“持有至到期投资”的账面价值与公允价值之间的差额计入“可供出售金融资产――公允价值变动”中，并同时确认“其他综合收益”。但是，对于前一种类型的重分类如何进行会计核算，目前准则没有做出明确规定，只是泛泛地提到应将公允价值计量改为摊余成本计量，该摊余成本即重分类日金融资产的公允价值。而与该债券有关的原直接计入“其他综合收益”的利得或损失应在债券剩余期限内采用实际利率法摊销转入当期损益。这一描述在具体科目的使用，核算步骤的安排，特别是对已计入“公允价值变动”明细账户中的金额如何处理方面十分模糊，给实务操作带来很大不便。
二、对可供出售金融资产核算的改进方案
（一）不允许设置“可供出售金融资产减值准备”账户
企业持有的可供出售金融资产不论是发生升值，还是发生小幅或大幅减值，一律通过“公允价值变动”账户核算。因为金融资产发生的减值不论幅度有多大、持续时间有多久，它也不过仍然是“公允价值”的“下降”而已。这就体现了公允价值计量属性的特色，也解决了同为公允价值计量，而“交易性金融资产”与“可供出售金融资产”存在减值处理巨大差异的问题。但是，考虑到可供出售金融资产持有时间较长，面临减值的可能性更大，而按规定“公允价值变动”只能直接计入企业所有者权益，不得计入当期损益，可能会对企业的税负水平以及盈余水平产生较大影响。所以，建议保留准则中关于将减值数额从“其他综合收益”转入“资产减值损失”的思路。具体做法是：在确认减值当期，先将期末公允价值与账面价值的差额正常借记“其他综合收益”，贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”；之后再将“其他综合收益”账户余额悉数转入“资产减值损失”即可。 （二）取消可供出售金融资产减值转回上限，完全按照公允价值对其进行计量 （下转第130页）（上接第127页）
公允价值是可供出售金融资产的计量基础，所有核算首先必须满足这一基本条件。通过上文分析不难看出，如果对可供出售金融资产减值的转回设置上限，势必会导致可供出售金融资产的期末计量偏离其公允价值。所以，应取消可供出售金融资产减值转回的上限，但为了防止企业借此进行盈余管理，可以对债权型可供出售金融资产通过损益转回的部分设置上限。具体做法是：
1.股权型可供出售金融资产完全取消对减值转回的任何限制，将原减值的价值恢复看作是正常的价格升值进行会计处理，即在价值恢复时根据价格上升的具体数额直接借记“可供出售金融资产――公允价值变动”，贷记“其他综合收益”即可。
2.债权型可供出售金融资产取消对资产价值恢复的数额限制，但保留“通过损益转回”的上限规定。即，在金融资产价值恢复时根据价格上涨的具体数额全额借记“可供出售金融资产――公允价值变动”，同时在原确认的减值损失范围内按实际数额贷记“资产减值损失”，若借贷方有差额，就是不允许通过损益转回的减值部分，可计入“其他综合收益”账户。例如：某债券期末账面价值为80万元，公允价值为105万元，之前已确认的减值损失为20万元，则当期应做的会计分录为：“借：可供出售金融资产――公允价值变动25万，贷：资产减值损失20万，贷：其他综合收益5万。”
（三）尝试明确可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的会计核算
笔者认为，根据可供出售金融资产的公允价值计量特点，在重分类日，可先将可供出售金融资产的账面价值调整为公允价值，借或贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”，贷或借记“其他综合收益”；之后，将“可供出售金融资产”的“成本”、“应计利息”、“利息调整”三个明细账户中的金额转入“持有至到期投资”的“成本”、“应计利息”、“利息调整”账户中；再后，将“可供出售金融资产――公允价值变动”明细账户中的数字转入“持有至到期投资”的“利息调整”账户中。如此处理之后，持有至到期投资按之前确定的实际利率对未来现金流量的折现值将不等于其目前的摊余成本。为了解决这一问题，需要使用内插法重新测定新的实际利率；最后，在持有至到期投资每期计息时，按照票面利率计算“应收利息”或“应计利息”，按照新的实际利率与摊余成本计算实际利息记入“投资收益”账户，再将其差额计入“利息调整”账户作为利息调整当期的摊销额。同时，计算未转入公允价值变动时的每期利息调整摊销额与新的利息调整摊销额的差额，作为每期已计入所有者权益的利得或损失摊销入当期损益的数额，借（或贷）记“其他综合收益”，贷（或借）记“投资收益”。
