基于伦理视角的上市公司财务信息质量研究
中图分类号：F830.91 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）13-0115-03
国内外虚假会计信息丑闻频现，许多知名企业均卷入这一系列的丑闻之中，一方面使得民众对于企业的信任度降低，另一方面这也不利于社会经济的稳定与发展。造成此类事件的原因是多方面的，不仅是因为制度不健全、监管不力，企业自身的因素也是此类事件形成的主要原因。通过对上市公司会计信息质量以及财务舞弊问题的分析与研究，从伦理角度，对其成因进行深入的了解，从而找出此类问题相应的解决对策。规范上市公司的会计信息质量问题，使得会计信息使用者可以获得公允、客观、真实的会计信息，对于其做出正确、符合自身利益的经济决策有着重要的意义。同时，上市公司会计信息披露的正规化与透明化为政府有关部门进行宏观决策与组织开展相应的经济活动提供了信息支持，从而保障整个社会的经济活动能够得以正常进行。
一、伦理学理论
伦理学，是一门古老的学科，是人类社会上层建筑的内容，本文中主要涉及功利主义、义务论和美德理论。
功利主义是后果主义的典型代表。古典功利主义和当代功利主义共同组成了我们如今所称的功利主义，区分的标准是两者对于“功利”的不同定义。古典功利主义即为享乐主义，通常认为快乐是唯一的一种内在善，痛苦是唯一的一种内在恶[1]（程炼，2008）。“当代”功利主义只是相对于古典功利主义一个相对随意的称呼。古典功利主义在某些方面遭到批判，由此便产生了新的功利主义理论，主要有：趣向满足功利主义、规则功利主义、人格分离性与分配的正义、多元主义的功利主义。无论哪一种理论，其实质就是考虑如何将社会的功利最大化。
义务论不同于后果主义，义务论认为我们不能不顾一切地追求利益的最大化，我们在追求的过程中必须受到一些因素的限制。行为的评判，不再是以该行为所能带来利益的大小为标准。同时，义务论可以分为两类：规则义务论和行动义务论。与前两者理论不同，美德理论关心的是人，而非行动。它把美德视作一种长期的、稳定的因素，来规范和制约人们的行为。
二、上市公司会计信息质量存在的问题
（一）利用“关联方交易”，粉饰财务报表
此处所指的“关联方交易”是广义的，不仅包含真正意义上的关联方交易，还包括因亲密关系而发生的内部交易。我国上市公司大多是企业集团中不可分缺的一部分，经过重组改造，从而形成新的公司。如此形成的上市公司，无论是从治理结构，还是经营模式上，都与原企业集团存在着千丝万缕的联系。上市公司常用的内部交易方式主要有：关联方财产租赁，关联方货物购销，关联方财产转让等。上市公司通过企业集团的内部交易，以此来达到粉饰财务报表的目的[2]（唐广，2004）。
（二）变更会计政策，美化财务数据
选用不同的会计政策，会对公司相关的财务数据产生不同的影响，正是由于这个特征的存在，使得许多上市公司为了达到相关的财务目的，从而对其会计政策进行变更。虽然《企业会计准则》及相关的会计法律对于会计政策的变更有着严格的限制，但是许多企业的有关人员还是禁不住诱惑，明知违法，却故意为之。具体的方法有以下几种：改变会计核算方法、不冲销有关的资产减值损失、计提或冲销巨额减值损失。
（三）“巧用”资产重组，扭转企业亏损
许多业绩不理想的上市公司，为了逃避被摘牌的厄运，便寄希望于财务舞弊，希望借此来扭转公司的命运。置换资产、转移债务、转让股权等，便成为这些公司调节公司财务报表，扭转企业亏损局面的重要手段。但是此类方法，只能带来企业非经常性收益的增加，并未对企业的经营产生任何的实质性影响。但在实际的操作过程中，资产重组仍然是上市公司财务舞弊的重要方式之一[3]（财政部会计司课题组，2011）。
（四）“巧增”虚假资产，掩盖企业风险
财务数据中，资产的多少，不仅直接关系到有关财务数据的多少，更关系到企业有关借款、上市业务的正常进行。有些上市公司为了让其报表反映出来的数据、指标更加为投资者追捧，便将目光投向“资产”。从许多违规的上市公司的财务报表中，我们不难发现，待处理财产损溢、长期待摊费用、待摊费用等资产类项目在资产中所占比例过高。此类项目有一个共同点，它们全都是“虚资产”。
（五）编造原始凭证，出具虚假财务报表
原始凭证是企业用以记录日常以及非日常业务的依据。根据有关法律的规定，原始凭证要经过会计人员的核实之后才可以入账，从而保证其真实性。但是，许多上市公司出于吸引投资者、避免退市等目的，不顾有关法律的规定，采用编制原始凭证的方法，对相关的会计账户的数据进行修改，从而达到粉饰财务报表的目的。
三、上市公司会计信息质量问题的伦理动机分析
（一）相关人员抛弃其应负有的社会责任
上市公司的存续和发展不仅对其股东、管理者负有一定的责任，其对于所处的社会环境也负有相应的社会责任。而将会计信息及时、准确地公示，让信息使用者知晓，是相关人员对其所负有的社会责任的正确对待。社会责任对于会计信息质量的影响主要包括以下三个方面：企业收入、企业费用以及对于企业非经常性支出。
1.社会责任对于企业收入的影响。由于社会责任的存在，使得企业在进行相关交易的同时，必须要考虑该项交易的产生对于社会产生的影响。同时，这也符合“义务论”的有关含义。公司的交易不仅是追求利益最大化的过程，在此过程中也必然要受到有关准则与制度的制约。企业收入是利润产生的起点，因此也是有关企业最易忽略社会责任的“关键点”。 2.社会责任对于企业费用的影响。由于社会责任的存在，使得企业在进行有关生产、销售过程中会产生额外的费用。此类费用的发生，主要是为了使得企业对环境以及产品使用者更好地承担起应负的责任。主要包括：污水处理费、对于环境保护方面的技术开发费用、售后服务费用等。大多数上市公司在生产经营的过程中，只顾追求利润的最大化，往往会缩减在某些方面的费用支出。
3.社会责任对于企业非经常性支出的影响。每个企业都有其相应的企业文化和企业价值，而企业价值的建立一定程度上取决于企业的社会声誉。企业出于对其社会声誉、企业价值的考虑，便会经常参与相关的慈善捐助活动。正是因为有关上市公司忽略了其所应负担的相应的社会责任，从而使得会计信息质量问题屡次发生。
（二）相关人员丧失客观公正的品德
品德作为伦理道德中重要的一部分，对于个人行为的发生，产生巨大的影响。“客观公正”作为会计从业人员必需具备的职业道德之一，不仅对于经济业务的发生、处理有着重要的影响，其对于企业的正常运营以及发展也发挥着重要的作用。而在实际操作过程中，这一品质被众多上市公司忽略甚至是违背。
四、上市公司财务舞弊的伦理因素分析
SAS（美国审计准则说明书）第16项，将舞弊定义为：舞弊就是人为的、有目的地篡改财务报告来造假。财务舞弊的发生，从伦理角度分析，其原因主要有以下几点：相关人员所抱有的侥幸心理、财务舞弊行为的“自我合理化”以及目前大量存在的“功利主义”。
（一）相关人员抱有侥幸心理
根据GONE舞弊理论，我们可以得知，企业舞弊事件的发生，是由贪婪、机会、需要、暴露四个因素所造成的。而Exposure /暴露，其实质就是财务舞弊事件被发现的机会或概率。作为成因之一，其对于财务舞弊事件的发生起着重要的作用。正是由于上市公司相关人员对舞弊事件的暴露存在侥幸心理，使得当他们内心产生对某些经济记录或数据进行修改的想法时，心理上的认同，给了这种想法以实现的可能性。
（二）相关人员对财务舞弊行为的“自我合理化”
有关的会计法律法规以及其他相关的法律法规对于上市公司经纪业务的发生与进行有着严格的规定，当上市公司的相关人员发生财务舞弊行为时，内心往往要承受巨大的心理压力。而此时，相关人员对财务舞弊行为的“自我合理化”，是此类行为之所以能够继续进行以及实际发生的重要条件。辛金国、邢莉萍、开家将（2004）认为，重要管理人员有一种心态或价值观，诱使其扭曲财务报表[4]。从企业舞弊三角论中我们可以得知，“自我合理化”作为三种因素的其中之一，对于财务舞弊行为的发生起着巨大的推动作用。
（三）相关人员存在“功利主义”
利益，是盈利性企业存在与发展的动机。目前市场中普遍存在的“功利主义”，其实质是狭义的功利主义，即利己的功利主义。其不仅作为一种意识形态存在于人的思维中，更重要的是，它更是人们继而从事相应活动的个人行为准则[5]（邓华、严勇，2010）。从上市公司的角度来考虑，上市公司在进行经济活动的过程中考虑的是：如何使公司的收入、利润快速增长；如何使其所发行的股票获得股民的青睐等。当其经济业务达不到预期，公司发生巨额亏损，许多上市考虑的不是如何从实质上改变公司的困境，而是对相应的财务数据进行“再加工”，成为被人普遍接受的财务数据，从而达到自身的目的，来维护其利益。
五、从伦理角度防范财务舞弊的措施
上市公司财务舞弊行为是主、客观原因共同作用的结果，但是公司内部主观原因仍是此类问题行为发生的关键。自“安然事件”发生后，美国便对其上市公司会计信息披露的有关要求做出了修改。本文借鉴了美国对财务舞弊事件进行治理的有关规定，并将这些规定从伦理的角度与中国实际相结合，提出了以下的建议。
（一）建立相应的激励约束机制
从伦理道德的角度来说，由于“功利主义”是真实地存在于当今的社会当中，并已存续了较长的时间，是无法在较短时间内做出改变的。因此，我们在治理有关的违法、违规行为时，不妨从“功利主义”的角度出发，将其转化成我们治理有关行为的工具。如今的“功利主义”，指的是狭义的功利主义，即利己主义。上市公司的有关人员会对有关的利弊进行衡量，选择对自己最有利的一种解决方法。因此，将相应的激励约束机制运用于财务舞弊的治理之中，一方面，使得上市公司有关人员的“犯罪成本”加大，降低相关人员实施财务舞弊行为的可能性；另一方面，有关部门对于其良好行为给予适当的奖励，这也降低了上市公司有关人员进行财务舞弊的几率。
（二）营造公正、诚信的社会环境
伦理道德，作为人类行为的内在决定因素，对于人们行为选择发挥着重要的作用。而诚信作为一种良好的道德品质，无论是企业还是个人，诚信、公正都是非常重要的。对于企业来说，诚信是企业发展的根本，是长久立足之道；对于个人来说，诚信是个人生活质量得以提高的、重要的前进动力。上市公司财务舞弊行为的发生，很大程度上是公司有关人员的道德修养以及自身的控制能力不足造成的，公正、诚信的社会环境则能将舞弊行为的想法从源头上得以消除。营造公正、诚信的社会环境，所带来的不仅是公民道德素质的提高，还有相关违法行为发生几率的降低。公平、诚信社会环境的营造，要从个人做起。
（三）加强新闻媒体对上市公司的监督
新闻媒体的监督不同于有关部门的监督执法，它从一定程度上弥补了当今市场信息不对称的缺陷，将信息及时有效地传递给信息使用者，从而使相关人员能最大限度维护自身的利益不受损害。第一，建立相应的激励约束机制。激励约束机制促使当事人在进行财务舞弊之前对自己的有关利益进行考量，权衡利弊。第二，营造公正、诚信的社会环境。当上市公司处于公正、诚信的社会环境之中时，公司便可以从源头上杜绝财务舞弊的发生。第三，加强新闻媒体对上市公司的监督。由于曝光的成本将升高，从而使得上市公司和企业意图财务舞弊时，顾虑将增多，从而降低财务舞弊发生的可能性。
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