企业经济责任审计案例之一??
[DOI]101.3939/jcnkizgsc20162.71.16
1引言
A上市公司和C房地产公司均为XY集团的下属控股公司，并且XY集团和A公司分别持有C房地产公司60%和40%的股权。201.1年A公司准备再融资，但当时监管部门暂停了“涉房”上市公司再融资和重组，由此A公司策划对C公司进行资产剥离，以5.5000万元的价格出售C公司2.2%的股权给集团公司或集团公司的其他控股子公司。
201.2年6月，A公司在履行了所有必要法定程序后与购买方签订了转让合同，并由购买方支付转让款后办理了工商登记手续。A公司201.2年度经具有证券资格的会计师事务所出具标准无保留的审计意见。201.3年5月XY集团公司内部审计机构对A公司进行任中经济责任审计和专项经济责任审计，认为该股权处置方案给公司造成了损失浪费。
为什么针对同一交易事项外部审计和内部审计却出具了不同的审计意见？对企业内部经济责任审计的应用目前存在哪些主要问题？下面笔者将结合案例进行分析。
2外部审计、内部审计概述
外部审计是指国家审计机构、会计师事务所独立执行的审计，文章案例涉及的外部审计为会计师事务所接受委托进行的财务报表审计。172.1年查尔斯?斯内尔出具了审计报告书指明南海公司存在舞弊行为，由此拉开民间审计走向现代的序幕（文硕 1990）。[ZW（]文硕世界审计史[M].北京：中国审计出版社，1990.[ZW）]此后随着工业革命的到来，企业对资金规模的需求日益扩大，集资能力较强的股份制公司再度蓬勃发展。由于所有权和经营权的分离，也为了维护经济秩序，人们对独立外部监督控制的需求和要求逐渐增加，专业的会计师审计由此得以蓬勃发展。会计师事务所通过执行审计工作，就A公司的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见，以保证利益相关者能够获得公允真实的财务信息。
内部审计也有着源远流长的历史，在古代奴隶社会就已经产生了萌芽，到19世纪末20世纪初，资本主义进入垄断阶段，大中型企业纷纷到海外进行资本输出，公司管理层级增多、经济责任变重，依靠外部审计进行监督的高度依赖性无疑增加了公司的开销和压力，由此管理者将目光转移到公司内部，从内部职工中挑选具有经营管理才能的人才对分公司的管理责任进行经常性监督（文硕 1990）。国际内部审计师协会IIA自成立以来就已六次修改过“内部审计”的定义，内部审计的主要内容也由最初的财务审计逐渐演变成业务审计、管理审计，旨在帮助组织增加价值，改善营运效果。[ZW（]刘峰，刘海燕代理理论与内部审计及其外部化[J].中国注册会计师，2000（5）：18-20.[ZW）]
20世纪80年代，国有企业实行经营承包责任制，以确保受托经营承包责任得以履行为目的的企业经济责任审计逐渐开展起来；随着从单纯经营承包到经营管理的发展，企业经济责任审计范畴扩大到了经营管理责任，旨在监督、评价责任的履行情况并落实领导干部应负的责任，为促进企业发展及经营管理效率提出建议。[ZW（]侯风萍，董明志企业经济责任审计的转型与发展[J].会计之友，2009（1）：49-5.1.[ZW）]XY集团对下属控股公司A公司进行任中经济责任审计和专项经济责任审计可以审查A公司领导干部是否履行管理职责、所做决策是否经济有效并落实管理层所负责任等，以集团利益作为出发点，进行内部经常性的监督，根据审计结果提出意见建议，以提高经营管理水平和经济效益。
外部财务报表审计和企业经济责任审计的由来、内容、目标等是不一样的，这也就决定了外部会计师事务所在进行财务报表审计时侧重于审查财务报表是否真实公允，而企业内部审计机构在进行经济责任审计时除了审查真实合法性，更要关注经营管理的效率性、管理层责任的履行状况以划分经济责任，将内部审计与部门设置、绩效考核等方面结合，为改善企业经营管理提供意见建议。下面我们将结合案例做进一步分析。
3案例分析
XY集团公司下属控股A上市公司、B公司、C房地产公司（2002年成立，XY集团60%，B公司40%，注册资本15000万元）等。2005年1月1日，A上市公司以1.2000万元（溢价7200万元）向B公司购买C房地产公司40%的股权，C公司账面净资产为1.2000万元，其中实收资本15000万元，未分配利润-3000万元。
201.1年1.1月，A公司准备再融资，但当时监管部门暂停了“涉房”上市公司再融资，A公司因此策划对C房地产公司进行资产剥离，拟出售2.2%的股权给集团公司或集团公司的其他控股子公司。截至201.1年1.2月3.1日，C房地产公司账面净资产为6亿元，其中实收资本15000万元，未分配利润4.5000万元。经具有证券资格的资产评估事务所采用收益法评估，C房地产公司截至201.2年1.2月3.1日评估价值2.5亿元，2.2%的C房地产公司价值5.5亿元。下面笔者将对该股权处置业务的可能方案进行比对分析。
3.1直接处置
A公司原方案即以5.5000万元的价格直接出售C房地产公司2.2%的股权，根据国税总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函2010[79]号）规定：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。因此在该方案中，A公司可税前扣除的股权成本仅包括为购买该股权所实际支付的金额。 可抵税的投资成本：1.2000/40%×2.2%=6600（万元）；
由于该业务应缴纳的所得税：（5.5000-6600）×2.5%=1.2.100（万元）；
长期股权投资账面价值：1.2000+（3000+4.5000）×40%=3.1.200（万元）；
2.2%股权投资账面价值：3.1.200/40%×2.2%=17160（万元）；
税后收益：5.5000-17160-1.2.100=2.5740（万元）。
3.2先分配后处置
根据《中华人民共和国所得税法》第二十六条第（二）项规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益为免税收入。倘若C房地产公司将4.5000万元的未分配利润全部用于分配现金股利，而该笔现金的流出势必会影响C公司未来的预期收益。由此我们假设：分派现金股利后C公司截至201.2年1.2月3.1日的评估价值相应减少为20亿元，则2.2%的股权价值为4.4000万元（200000×2.2%），预计收益如下所示：
长期股权投资账面价值：1.2000+（3000+4.5000）×40%-4.5000×40%=1.3.200（万元）；
2.2%股权投资账面价值：1.3.200/40%×2.2%=72.60（万元）；
可抵税的投资成本保持不变，仍为6600（万元）；
由于该业务所应缴纳的所得税：（4.4000-6600）×2.5%=93.50（万元）；
税后收益：4.4000-72.60-93.50=2.7390（万元）。
3.3先分配、增资后处置
在该案例中，显然C房地产公司进行高派现并非出于现金充裕，且XY集团和A公司在获得高额现金股利后再融资显然不太合理。我们假设A公司和XY集团在收到现金股利后又将其全数投入C房地产公司，一方面使C公司得以正常运转，另一方面也利于A公司进行再融资。增资后C公司股权结构未发生改变，且2.2%的C房地产公司价值仍为5.5000万元。
长期股权投资账面价值：1.2000+（3000+4.5000）×40%-4.5000×40%+4.5000×40%=3.1.200（万元）；
2.2%股权投资账面价值：3.1.200/40%×2.2%=17160（万元）；
可抵税的投资成本：（1.2000+4.5000×40%）/40%×2.2%=16500（万元）；
由于该业务所应缴纳的所得税：（5.5000-16500）×2.5%=962.5（万元）；
税后收益：5.5000-17160-962.5=2.82.15（万元）。
不同处置方案对比单位：万元
项目[]方案一[]方案二[]方案三
2.2%股权出售价格[]5.5000[]4.4000[]5.5000
2.2%股权的账面价值[]17160[]72.60[]17160
应交所得税[]1.2.100[]93.50[]962.5
税后收益[]2.5740[]2.7390[]2.82.15[BG）F][HT]
通过上表发现：显然原先直接进行股权处置的决策是不科学的，倘若按照方案二先分派股利再进行股权处置，A公司将节省2.750万元的所得税，税后收益将增加1650万元，但同时可能面临A公司再融资受阻、C公司资金运转困难的局面；采用方案三先分派现金股利，增资后再进行股权处置的方法，与方案二比较，虽然所得税费用增加了2.75万元，但税后收益将增加82.5万元，同时利于A公司再融资、C公司正常运转，因此，方案三才是较为理想的选择。
再结合本案例涉及的外部财务报表审计及企业经济责任审计进行分析，对于财务报表审计，A公司依据会计准则和税法规定，合理计算该处置业务可税前扣除的股权成本、依法缴纳所得税，财务报表得以真实公允反映，由此会计师事务所出具了标准无保留的审计意见。显然，评判企业的经营效率效果、管理层决策的科学合理性并不是财务报表审计的法定内容。对于XY集团的经济责任审计，内部审计机构不仅要对A公司就该股权处置业务的会计处理进行审计，更要对该决策的科学合理性进行审计。通过上述分析可知，A公司原先直接处置股权的方案给公司和集团造成了潜在损失浪费，该决策是不经济的，A公司高管应就此承担责任。
4企业经济责任审计现存主要问题
就本案例来说，企业经济责任审计出具了经营管理决策不经济的审计报告，对应的后续处理有作为和不作为两种。所谓作为即是根据经济责任审计结果及审计过程中发现的问题有针对性地改善公司经营管理；不作为则指企业经济责任审计仅停留在监督和评价层面，而并未充分利用审计结果对经营管理提供意见建议或者意见建议并未得以践行。
我们假设A公司高管明知集团公司会对其进行经济责任审计但仍然得到经营管理决策不科学的审计意见，可能原因有二：一是A公司高管能力的确有限以及其他偶然因素导致决策不经济；二是企业经济责任审计结果对A公司高管经济利益无影响或影响不大。查证后发现：A公司高管均为资深管理人才且当年无重大事件对其行为产生影响，因而能力不足或偶然因素导致决策不经济的可能性较低；其次，A公司高管实行年薪制，工资薪酬由基本工资和效益年薪组成，基本工资参照公务员工资标准制定并进行限高，效益年薪虽与公司效益挂钩但占比极低。由此可以看出：A公司高管薪酬高低主要由基本工资决定，对公司效益以及企业经济责任审计结果敏感度不高。从理性经济人角度来看，近乎固定的薪酬极大可能抑制了管理层的积极性，导致高管的不作为。对A公司高管来说，只要顺利剥离了C房地产公司的股权就已实现其目标，而能否从中获利以及获利多少显然均不在其优先考虑范围内，决策是否经济科学对其利益影响也不大。虽然企业经济责任审计揭露了A公司高管决策不经济的问题，但由于审计结果并未纳入责任人绩效考核体系，集团公司也未对薪酬设计加以改善，因此XY集团的经济责任审计实际上只是“花瓶”审计，经济责任审计的结果并未得到有效利用。 此外，笔者设定主题词为“企业经济责任审计”在中国知网进行文献搜索，搜索结果共有388条，其中，201.1年到201.4年间，发表文献数量就超过了其总量的4.7%；增加主题词“问题”或“不足”再次搜索，出现结果162条，也即是在中国知网有关“企业经济责任审计”的文献中，将近4.2%都在研究其不足之处；可以看出，近年来人们对企业经济责任审计的关注日益密切，但企业经济责任审计目前仍存在较大的改进空间。笔者对相关文献进行归纳总结如下：①审计任务繁重，仅依靠专业知识有限的内部审计人员难以高效完成工作；②缺失相关法律依据、评价标准、操作指南，缺乏应有的约束性和规范性；③企业内部审计机构设置不合理，经济责任审计质量及其独立性受到挑战；④内外审存在较多重复性工作，给企业造成了不必要的浪费等。
通过查询2007年至2010年的《中国审计年鉴》，笔者发现国有及国有控股企业经济责任审计统计数据显示：从2007年到2010年，虽然审计经济责任人数和审计单位个数均减少了2.3%左右，但经济责任审计中发现的违规金额、管理不规范金额、损失浪费金额等却呈现上升趋势，三项问题金额在三年间分别增加了48%、65%、384%。这一方面说明随着我国经济责任审计制度的完善和审计质量得以提高，越来越多的企业经济责任问题被发现；另一方面也说明了我国国有企业领导干部在经济责任履行方面仍存在较多问题，改善空间大；而不论是发现问题还是解决问题，有利于落实管理责任、提高企业经营效率效果的企业经济责任审计将会发挥越来越重要的作用。
5结论
在所有权和经营权相分离的情况下，为了监督受托者经营管理责任的履行情况，也为了向财务报表使用者提供真实公允的财务信息，外部财务报表审计应运而生；我国国企的内部审计起初虽然是为了弥补国家审计人员和配置不足而生，但伴随着所有制改革、日益开放的经济环境和激烈的市场竞争，委托者对受托者的要求不再局限于诚实守信，企业经济责任审计通过审查管理层经济责任的履行状况、决策的经济合理性，落实管理层所负责任，并利用审计结果对企业经营管理提出建设性意见以提高企业整体效益；但目前不论是企业经济责任审计本身还是人们对其应用现状均存在较多不足之处。合理选拔并培养具备管理才能的内部审计人员才能为企业提供真切有效的意见建议；合理设计部门架构、经费制度等有利于提高内审部门及其人员的独立性和客观性、提高审计质量；强化企业经济责任审计与绩效考核等方面的契合度、及时跟进审计结果的后续处理情况有利于充分发挥经济责任审计的作用，避免经济责任审计流于形式；此外合理将内部审计外包或内外审相互借鉴使用有利于提高内审的独立性和专业性，现有研究成果也表明了高质量的内部审计有利于降低外部审计费用、提高审计效率。
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