盈余管理的方向及其对审计检查风险的影响
一、 问题的提出
自2001年以来，美国安然、世界通信和法国威旺迪等国际大公司相继曝出假账丑闻，这些丑闻不仅引起人们的震惊，同时严重打击了投资者的信心。因此，加大注册会计师对上市公司盈余管理的审计力度，已经成为一个关资本市场和国民经济健康发展的重要课题。
上市公司进行盈余管理行为有不同的方向和手段，不同的盈余管理方向会使注册会计师采用不同的审计程序，进而会导致不同程度的审计检查风险。独立审计过程中，注册会计师要控制盈余管理对审计检查风险的影响，有必要了解上市公司可能进行盈余管理的方向及其对审计检查风险的影响，并选择恰当的审计程序以控制盈余管理对审计风险的影响。
二、 盈余管理的方向及其对审计检查风险的影响
近年来，越来越多的上市公司通过盈余管理行为来粉饰其会计报表，企业进行盈余管理的动机有很多：管理者可能为了达到股东的业绩考核标准会采用不同的手段进行盈余管理，来获取更多的报酬；在不影响企业价值的情况下，企业可能会通过盈余管理进行跨年度转移利润，从而达到避税的目的；IPO公司为了达到上市条件，可能通过盈余管理来包装财务报表，来达到获取较高的上市价格，筹集较多的资金，提升公司的价值的目的。不同的盈余管理动机会使上市公司选择不同的盈余管理方向，企业进行盈余管理的方向主要有：（1）通过变更会计政策和会计估计来影响当期及以后期间的会计利润；（2）对应计项目的不合理确认及进行真实盈余管理来粉饰会计报表；（3）以不公平价格进行关联方交易来调整当期会计利润。
1. 变更会计政策和会计估计
我国会计准则规定：为了更好地反映财务状况和经营成果，企业可以选择变动会计政策与会计估计，这就为盈余管理提供了较大的空间，再加上我国的会计准则并未就企业会计政策的“再选择”制定更高的“门槛”，企业获取额外的收益的成本很低，企业随意变更会计政策和会计估计进行盈余管理的可能性大大提高。上市公司主要通过以下几种方法来达到变更会计政策和会计估计的目的：（1）选择不同的存货计价方法。存货计价方法有很多种，不同的存货计价方法对企业利润和期末存货价值的影响不同。（2）变更固定资产折旧政策。固定资产折旧方法的选择、折旧年限的确定、停止折旧时间的确定等都直接影响到企业当期以及未来期间的利润。（3）权益法和成本法的选择。上市公司变更权益法和成本法的选择运用，可以控制子公司对合并报表的影响。当子公司当年有利润时，采用权益法将属于上市公司部分的利润合并会计报表；当子公司当年经营亏损时，则找理由改用成本法，将该子公司的亏损剔除在外，从而调节上市公司的利润。
2. 应计项目及真实的盈余管理
我国现行会计是以权责发生制为基础的应计制会计，虽然较好的解决了收入与费用的配比问题，但产生了很多待摊项目和应计项目。随着现代企业经营环境的不确定性增加，对应计项目确认的难度增加，也产生了更大的弹性，从而给盈余管理提供了更广阔的空间。企业可以通过提前或推迟确认收入和递延确认费用来调增或降低当期利润。然而由于应计盈余管理受企业会计弹性和外部监管的约束较大，且其主要是通过应计项目的反转来影响企业未来业绩，因此，现在越来越多的上市公司开始采用真实盈余管理来操纵会计利润。真实的盈余管理是指企业通过实际商业活动操控盈余，来达到提高或降低利润的目的，主要通过日常经营活动、投资活动及融资活动操控盈余，以误导利益相关者并使其相信企业是通过正常的经营活动达到盈余目标的。
由于应计盈余管理和真实盈余管理都具有较强的隐蔽性，尤其是真实盈余管理，容易被忽略。无论是应计盈余管理还是真实盈余管理，都会影响上市公司会计报表的信息质量，误导信息使用者的经济决策，同时也使注册会计师在审计过程中面临很大的挑战，相应增加了审计检查风险。
注册会计师在审计盈余管理时，必须明确区分应计盈余管理和真实盈余管理的不同效应，应计盈余管理并不影响公司的现金流，而真实活动的操控则会产生实际现金流的变动。注册会计师应对应计账户的总体和重要的单个应计账户实施分析性复核程序，计算各种相关的财务指标，并与历史水平和同行业水平进行比较，分析异常变动并究其原因。由于真实盈余管理活动的不可观测性，且其外在表现是一种特定的市场行为，审计过程中注册会计师应分析判断该市场行为是否真实合理。注册会计师应按照不同的行业估计出公司年度正常的经营活动现金流量、生产成本和费用，然后与公司年度的实际数据进行比较，两者之差的大小可表明公司进行真实盈余管理的程度。
3. 关联方交易
企业会计准则第36号―《关联方披露》规定：关联方交易是指在关联方之间发生的转移资源或义务的事项而不论是否收取价款，如关联方之间的购销业务、代理和租赁等。由于关联方之间存在控制或利益关系，往往以不公平的价格进行交易，为会计核算工作带来了盈余管理的空间。企业与关联方之间采用低于或高于正常交易的价格进行交易，以达到减少或提高企业收入的目的。因关联交易具有隐蔽性和交易方式的多样性，所以很多公司利用关联方交易来调节利润。
关联方交易同样具有很强隐蔽性，不易被发现。注册会计师审计过程中，为降低审计检查风险，应当检查上市公司相关合同或协议，识别超出正常经营过程的重大关联方交易。
三、 控制审计检查风险的相关对策
1. 审计人员必须对盈余管理保持高度的警惕性和敏感性
由于上市公司进行盈余管理的行为具有隐蔽性特征，审计人员必须对盈余管理保持高度的警惕性和敏感性。审计人员应该对管理当局进行盈余管理的可能性进行分析， 如查阅企业的债务契约合同、经理人的薪酬方案以及股票上市配股方案等各种文件增加对企业的了解， 评定管理当局进行盈余管理的动机。如果动机十分充分， 则审计人员就应该评估为高风险审计，针对不同的盈余管理方向制定有效的审计程序。对盈余管理的分析将对降低审计检查风险和采用恰当的审计程序起到事半功倍的效果。
2. 提高审计人员的专业胜任能力
审计人员要懂得各个行业的财务会计知识，掌握审计方法，具备查账技能，能够识别盈余管理的行为。为提高审计人员的业务能力，审计机关要加强审计人员的后续教育，通过培训促进审计人员更新知识，开阔视野，掌握先进的审计手段，同时大力提倡审计人员进行自学，鼓励审计人员提高学历层次，参加审计、会计职称考试和CPA、CIA等资格考试，使每一位审计人员都成为一专多能的审计复合型人才。
3. 确保审计的独立性
独立性是审计的灵魂。审计过程中，注册会计师应当识别并评价独立性的不利影响，只有当审计人员独立于被审单位的经济压力之外，审计才能做到客观公正， 确保审计质量。然而我国会计师事务所小而分散，经济上常常难以摆脱对被审单位的依赖， 有的甚至达到一家企业的审计收费占到整个事务所收入的很大部分，在这种情况下， 即使审计人员查出企业进行盈余管理程度较为严重， 可能也会屈从于企业的管理当局。笔者认为， 我国应加大审计事务所的进入门槛， 尽量培育出能在经济上独立， 并能抵御风险的审计事务所。
- 上一篇：关于审计业务约定书审计准则的思考
- 下一篇：对企业外部审计独立性的研究探讨
