对企业外部审计独立性的研究探讨
一、外部审计内涵及其作用
公司法意义上的外部审计特指独立审计，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审计并发表意见的活动。在外部审计形式下，注册会计师通过接受委托人委托，依法对被审计人的财务报表和会计账目进行查证，鉴定其财务状况和经营成果是否真实、合法，是否符合有关法规和公认会计原则。注册会计师出具的外部审计报告，是委托方行使监督、奖惩权利、企业选择交易伙伴、银行投放贷款、投资者选择股票、税务部门进行税收征管、法院进行裁判以及政府宏观决策的重要依据。
二、影响外部审计独立性的原因分析
（一）不合理的公司治理结构
公司治理结构影响外部审计独立性主要表现在影响外部审计委托人权的归属，即外部审计委托人制度的实施上。外部审计委托人制度就是指由谁来委托外部审计机构对公司财务情况进行审计的制度，即谁负责聘任和解聘外部审计机构。目前我国的上市公司很大一部分由原来的国有企业改制而来，部分上市公司虽然形式上都建立了股东大会、董事会、监事会和经理层等法人治理结构，但因为大股东操纵董事会，董事会一人说了算，监事会流于形式，公司治理结构的制衡机制并不完善。另外，为改善公司法人治理结构而引入的独立董事制度，由于独立董事的选聘机制以及相应考核制度的不完善，其独立性及发挥的作用极为有限。在此公司治理结构下，外部审计委托权的行使实际掌握在管理层手中。基于上市公司股权结构的事实，法律上无论是将外部审计委托权授予股东大会还是董事会，都很难保证被选任的外部审计机构能独立行使外部审计职能。
（二）对审计需求的非市场化
我国会计市场总体上并不需要―――甚至排斥独立、客观、公正的高质量审计服务。从企业对会计质量需求来看，根据有关法律规定，上市公司新股发行价格采用政府确定而非市场自由确定的办法。所有这些，使得会计师事务所的审计不是面对市场，而是面对政府和相应的监管机构。因为只要符合政府监管机构的要求，委托企业就可以取得上市资格、提高新股发行价格等等。因此，注册会计师能否提供独立、客观、公正的高质量审计服务，不是上市企业或已上市企业选择注册会计师的标准。相反，一些独立性较高的会计师事务所，因为如实报告客户的一些旨在取得上市资格或提高发行价格的行为，使得那些企业最终无法取得政府监管机构的认可而损害了这些企业的利益，最终被排斥在会计市场之外。会计市场对高质量审计服务存在排斥倾向，造成注册会计师审计独立性缺失。
（三）外部审计法律制度不健全
关于外部审计相关法律制度，我国原《公司法》对外部审计提名、选任、解聘、续聘及申诉程序都未有设计，只是在175 条第 1 款有原则性规定，而这一规定在实践中有变成了摆设，实施极为随意。外部审计的独立不能得到保证。修改后的《公司法》增添了有关聘用、解聘会计师事务所；监事会聘请会计师事务所协助工作；审计材料等原则性规定，但与国外相比还存在着差距。此外作为行业管理部门的证监会在其制定的行政规章中对外部审计提名、选任、解聘、续聘程序都进行了相关制度安排，详细见于《上市公司章程指引》、《上市公司股东大会规范意见》等。但其相关条款之规定仍然不够完整与成熟。
三、加强外部审计独立性的建议
（一）国家方面，健全相应法律法规建立、健全会计监管的法律、法规。应抓紧修订、完善《注册会计师法》及与行业监管有关的会计、证券、司法等方面的法律、法规。其中《注册会计师法》应特别就下列问题做出明确规定：（1） 注册会计师行业监管体制；（2） 政府各监管部门的责权范围及其协调机制；（3） 行业协会的性质、职能、机构建设和自律管理机制；（4）市场准入条件及限制、市场公平、平等竞争及反垄断；（5） 注册会计师及会计师事务所的民事赔偿责任及职业责任保险等。应尽快出台相关会计监管法规，加大对注册会计师和会计师事务所违法、违规行为的处罚力度，明确规定会计师事务所在向公开发行证券的公司提供审计服务业务的同时不得提供非审计服务等。
（二）行业方面，建立注册会计师行业高监管体系
应根据“法律规范、政府监督、行业自律”的基本思路，构建以政府监管为主导，以行业自律管理为补充的注册会计师行业监管体系。财政部门、审计部门、证监会与会计师事务所没有利益关系，可以由他们承担会计监管的主要职能。其中财政部门作为主管注册会计师行业的政府机关，应当依法履行其行业准入及退出、资格认定、市场秩序维护等职责，同时，应负责统一协调政府各监管部门之间及其与行业协会间的关系；审计部门作为政府综合性经济监督机关，应当依法履行其对会计师事务所及注册会计师独立性及执业质量进行监督检查的职责，并具有最终审计监督权；证监会作为最高证券监管机构，应当履行其对上市公司信息披露及独立审计的质量进行监管检查，并对违法造假者予以惩戒等职责及权限。
（三）企业方面
1.完善公司治理结构，形成独立的审计委员会。根据上节的分析，完善公司治理结构应该以保证审计委托权的正常行使为原则。建议首先实行董事会主体多元化。董事会中的董事应来自股东、员工、贷款人等多方面人士以保证利益相关者有机会主张和保全自己的权益。其次，完善监事会制度。监事会和监事要真正担负起监督职能，就必须提高地位，扩大职权，增强工作的独立性。最后，建议在股东大会下设立独立的审计委员会，审计委员会享有独立的外部审计机构的聘任权，具体包括：第一，享有对外部审计师的聘任、续聘、解聘权；第二，享有外部审计所需经费的管理权；第三，拥有审核审计服务的范围和收费并支付费用的权利。第四，对外部审计师提供审计服务的具体过程进行监控权利等。
2.利用财务报表保险制度。财务报表保险制度，是由美国纽约大学的会计学教授乔斯华?罗恩先生最早提出的，旨在从源头上增强注册会计师的独立性，消除可能导致审计失职的制度基础，从而有效遏制公司的造假行为。它是财务报表保险制度是解决审计独立性的新思路。保险公司依据对投保公司的财务报表风险的评估，收取与风险成比例的费用，对财务报表风险很大的公司，拒绝承保。在要求上市公司披露其财务报表保险金额和保险费率的情况下，这些信息可以成为上市公司财务报表风险的一个衡量指标。另外，财务报表保险制度完全以市场机制为基础。投保与否、保险费率的决定、注册会计师的选择和费用、损失的赔付等均为市场行为，可以完全按照市场规律来运作。引入财务报表保险制度，可以改变现行的财务报表审计中的委托代理关系，改写目前注册会计师利益与投资者和社会公众利益相矛盾的现状，消除注册会计师与公司管理层的利益关联，切实增强注册会计师审计的独、立性。
在我国推行财务报表保险制度，可以采用市场力量为主、政府推动为辅的渐进式实施方案。分两个阶段实施。第一个阶段在《公司法》和《证券法》有关股票发行制度、上市公司信息披露等法规不变的情况下，保险公司设计出新的财务报表保险险种，由上市公司自愿购买。第二个阶段，通过修改《公司法》《证券法》、股票发行制度、上市公司信息披露等法规中有关审计制度安排的规定，改变传统的审计制度安排，全面实施财务报表保险制度。
