内控视角下的行政事业单位管理会计应用研究
【中图分类号】F233 【文献标识号】A
一、引言
随着社会经济的发展，管理会计的应用不仅有助于促进和加强单位管理流程中不同环节、不同部门之间的相互衔接，完善单位的规则制定和流程管控，而且有助于促使单位重视绩效管理、决算分析以及评价的相关工作，推动单位建立与现代化建设相适应的财政制度[1]。为了完善行政事业单位内部控制体系，2012年11月财政部正式颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（下文简称为《内控规范》），规范了内部控制建设的实质性操作过程。[2]为了促进企业和行政事业单位提升内部管理水平， 2014年10月27日财政部颁布了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（下文简称为《指导意见》），明确了管理会计体系建设所需要的指导思想和基本原则，提出了管理会计体系建设的总目标，并以该目标为中心部署了相应的任务、工作要求和具体措施。[3]2016年6月22日，财政部再次印发了《管理会计基本指引》，明确了行政事业单位应用管理会计应该包括应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告等四要素，并具体讲解了四要素中包含的内容，各单位在开展管理会计工作中参照文件要求执行。[4]内部控制制度对单位管理环境具有重大影响，进行管理会计的建设可以提高内控的效率和效果，因而在内部视角下对管理会计建设进行探讨十分必要。
二、内控规范与管理会计的理论梳理
以《内控规范》和《指导意见》为依据，对内部控制规范和管理会计的理论体系进行梳理。
1. 内部控制规范框架和管理会计框架对比
内部控制包括应用环境、风险评估、信息与沟通、控制活动和内部监督五个基本要素，管理会计包括应用环境、管理会计活动、管理方法和信息与报告四个基本要素，下面以内部控制和管理会计的基本要素作为出发点，对内部控制体系和管理会计框架进行对比分析。对比结果，见图1 。
图中标号示意如下：①对于单位的内控而言，控制环境包括外部环境和内部环境，同时管理会计的应用环境也包括外部环境和内部环境，外部环境主要包括国内外经济、市场等因素，内部环境主要包括单位的组织架构、管理模式等；②风险评估包含评估机制、评估组织、单位层面风险和业务层面?L险四个要素，其中在单位层面以及业务层面的风险评估中可以嵌入管理会计工具方法；③在具体的内控活动中嵌入对应的管理会计工具方法，例如在预算控制活动中可以应用具体的预算管理领域的管理会计方法；④在绩效考核控制活动中，可以与管理会计活动中的激励环节相结合，提高绩效考核的效果；⑤信息与沟通的内控活动中，在反舞弊制度和信息系统环节中可以结合管理会计活动中生成的财务信息和非财务信息，来辅助支持内部控具体活动的展开；⑥内控活动中生成预算报告体系和内部报告体系可以结合管理会计活动中的报告，比如定期报告、不定期报告等。
2. 内部控制与管理会计的互补与整合
（1）内部控制与管理会计整合的必要性
管理会计作为一个分析系统，其所需要数据的准确性、真实性必须要得到内控体系的支持，如果内控系统不完善，数据的完整性和真实性都得不到保证，管理会计也就没有了应用基础；相反，内控的体系建设也需要管理会计系统的支持，可以在内控的各个环节应用管理会计的工具方法，从而提高内控设计的合理性以及执行的有效性。[5]因此，内控和管理会计在具体应用上是互相促进补充的。
（2）内部控制与管理会计的整合思路
内控要求单位建立经济活动风险定期评估机制，评估经济活动中存在的风险，明确业务流程，确定风险评估位置，制定切实有效的风险控制措施。在预算业务控制过程中，所有相关的业务部门都要参与进来，综合考虑业务工作的安排，嵌入管理会计工具方法，例如全面预算管理、滚动预算管理等，科学的细化预算编制，使预算管理贯穿于经济活动的整个过程中。
根据以上对于风险的分析后，输出相应的信息与报告，管理者依据信息与报告进行单位的内部监督，最后针对发现的业务流程中具体的缺陷采取对应的措施进行改进和完善，形成一个闭环式管控过程。
在这个闭环管控的流程中，还会用到战略管理、风险管理和绩效管理等工具方法，具体的包括战略地图、价值链管理、单位风险管理框架、风险矩阵模型、关键指标法、经济增加值、平衡计分卡等，见图2。
综上分析，在内控视角下将管理会计的工具方法嵌入到内控体系中，形成单位内控体系和管理会计应用体系有机的融合，使得内控体系更加灵活、全面、有效的实行，来满足管理者对单位管理的多种信息需求。
三、内部控制视角下的行政事业单位管理会计构建
内部控制包括单位层面的内部控制和业务层面的内部控制，下面就管理会计内嵌于这两个层面分别进行研究。
1. 单位组织层面的整合
单位层面的内部控制包括控制环境、风险评估，绩效评价等几个方面，接下来对管理会计方法整合到以上几个方面的过程展开论述。
（1）内控环境
单位的控制环境设定了其运行的基调，管理会计的应用环境是单位应用管理会计的基础，都包括外部环境和内部环境。对于外部环境而言，一般单位并不能施加任何影响，而内部环境是单位自身可以掌控和完善的。下面就内部环境对内部控制运行和管理会计应用的影响进行讨论，见图3。 行政事业单位首先应该根据自身组织架构的特点，建立健全能够满足管理会计活动所需要的由业务、财务等相关人员组成的管理会计组织体系，组织开展管理会计工作；其次确定对应的责任主体，进而明确各层级以及各层级内的部门、岗位之间的管理会计责任权限，制定管理会计实施方案，以落实管理会计责任；最后制定良好的人力资源政策。
（2）风险管理
在内控体系中风险评估主要包括目标设定、风险识别、风险分析和风险应对四个环节，管理会计在风险管理中也有应用，下面以内控风险评估的四个环节为基础，嵌入管理会计工具方法。详细过程如图4。
需要说明的是：单位的经营活动中那些相对重要的经营环节也是发生错误风险的重要来源，通过评估单位的经营能力以及分析单位报表项目变化的原因，可以判断这些环节的某些因素引起风险的可能性，进而采取相应的风险应对措施。
（3）绩效评价
为了满足战略需求，内部控制为公司治理层、经营层、业务部门或其他部门（统称客户）提供服务，内控业务流程应该做到 “三E”（指经济性Economy、效率性Efficiency与效果性Effectiveness）的要求[6]。平衡计分卡是目前最受欢迎的一种绩效管理工具，由学习与成长、内部业务流程、财务、客户等相互作用的四个层面才构成，根据行政事业单位的特点，把单位的内控指标体系与平衡计分卡理论融合（见图5），这样单位可更直观地了解和掌握单位内控的具体实施情况，客观地反映指标绩效，克服单位的一些短期行为，实现单位的可持续发展和单位价值最大化的战略目标。
行政事业单位可以根据自己实际情况，参照图5，调整平衡计分卡理论中的具体评价指标，编制出适合相应单位的基于平衡计分卡的内部控制评价体系。
2. 单位业务层面的整合
对于嵌入单位业务层面的内部控制的管理会计，主要通过以预算为主线的资源管控和作?I为基础的流程管控两个方面进行具体的分析。
单位预算管理实行“标准统一、归口统筹、集体决策、分级执行”的层级管理形式，预算流程主要划分为预算编审、预算批复、预算执行和决算与考评四个阶段。在预算管理流程中，单位可以应用一些管理会计工具方法，明确各层级以及各层级内的部门、岗位之间的管理会计责任，制定以内控为基础的管理会计实施方案，以落实相关责任，提高预算管理效果和效率。
单位建立内控体系的前提是流程管理，经营、业务和管理流程的设立合理性决定了内控的执行有效性。在内控的支出业务流程中嵌入管理会计相关理念，例如管理会计的规划与控制理念，作业及作业成本理论，一系列有关流程分析、作业成本法及作业成本管理、战略成本管理等理论与方法体系，突出管理信息对管理者决策的支持作用，最终达到降低单位内部各层级、各项活动的资源浪费的目的。
四、结论
内部控制在行政事业单位运行以来已具备一定的实践基础，在行政事业单位的内控体系中嵌入管理会计的工具方法，可以形成单位内控体系和管理会计应用体系有机的融合，利用管理会计建立完整、高效的内控体系，这样不仅可以提高企业内部经营管理水平，而且有助于在单位管理中推广管理会计体系的应用。
