基于中介审计视角的“忽悠式重组”问题的探讨
随着社会经济的发展，社会经济规模的扩大，中介审计机构被不断地要求以更加独立的身份去完成更多的经济活动。从宏观方面来看，中介审计机构是独立于政府审计、内部审计以外的，对社会经济活动的又一有效约束；从微观层次来说，中介审计机构也在一定程度上保障了市场经济的稳定运行。近年来，中国企业的商业模式在不断更新，其盈利模式也在不断的发生变化，诸如九好集团的“忽悠式重组”以企图“借壳上市”的现象更是频繁发生，就此而言，中介审计机构应全面分析审计风险，高度重视执业行为，紧密结合IT技术，尽可能地减少因审计失败而导致的独立性上的损害。
一、企业重组和中介审计的含义
（一）企业重组
企业重组是一种过程，这种过程打破了企业原有的资产、负债、劳动力、管理和结构模式，并对其进行重新配置，旨在改善企业经营管理水平与状况，以提高企业在市场中的竞争力。企业重组后主要有三方面的好处：
1.企业要素结构优化，促使企业寻求全新的商业模式以及多元化的盈利模式，以增强企业的核心竞争力。
2.使股权和产权多元化，以吸引潜在投资者的关注，从而吸收大量资本。
3.老旧过时的经营模式会在企业重组后得以改变与更新，企业变为更加独立的市场主体单元。
二、九好集团“忽悠式重组”与中介审计机构
（一）九好集团财务舞弊案件
2017年3月10日，鞍山重型矿山机器股份有限公司发布的《关于公司及相关当事人收到中国证券监督管理委员会《行政处罚事先告知书》的公告》，宣告了浙江九好办公服务集团有限公司（以下简称九好集团）近2年“完美”的借壳上市计划最终以失败收场。证监会《处罚报告披露》：“2013年-2015年九好集团虚增服务费收入共计26，489.77万元，其中2013年虚增1，726.91万元、2014年虚增8，755.66万元、2015年?增16，007.19万元”。
作为一家以提供“后勤托管平台”服务为商业模式的企业，九好集团自身并无生产环节、采购环节和销售环节，这给它的财务造假提供了较低的门槛。观察九好集团的财务舞弊手段，可以发现主要有四条。
1.将公司与关联方和供应商的利益捆绑，成为一个利益的集合体。九好集团通过从银行借款，以给关联方提供担保的方式建立密切关系，形成财务舞弊的“违法生态链”，以此筹集造假所需资金与资本。
2.在利益相关者的“帮助”下，九好集团通过虚构的业务活动和虚假的业务交易来美化公司的收入和利润，经过“后勤+互联网”的业务模式的包装，“妖魔化”毛利率指标。九好集团财务数据上显示的毛利率、销售净利率、净资产报酬率持续走高。其2013年至2015年三年毛利率分别48.20%、71.98%、88.85%；三年销售净利率从16.8%、35.43%到46.21%；三年净资产报酬率从16.8%、30.72%33.24%。此外，财务数据显示其2013年―2015年的营业收入依次为2.52亿元、3.26亿元和4.17亿元；净利润依次为3987万元、1.16亿元、1.93亿元。而实际上，三年虚增的收入占了数据反映的收入的相当大比例，分别为6.93%、27.65%、38.49%；三年净利润虚增占比为53.37%。
3.通过虚假收入产生的虚假回流资金购买理财产品和定期存单。2015年3月，九好集团利用虚假回流资本两次购买理财产品和定期存款（“赢家公司客户人民币封闭式理财产品”），并利用取得的收益部分抵消银行借款的利息，以掩饰因银行存款数据的舞弊而产生的资金缺口。
4.以购买的理财产品和定期存款为质押物，为关联方、供应商提供更大额度的银行贷款。九好公司在购买理财产品和定期存单的当天进行银行方面的质押，以对关联方、供应商开具承兑汇票并予以贴现，贴现后的资本又回流到借款方（杭州赛诺索斯进出口贸易有限公司）。
（二）应对九好集团“忽悠式重组问题”，中介审计机构可以采取的措施
尽管九好集团的舞弊手段比较隐蔽、造价专业性比较强，再加之其“后勤+互联网”的全新商业模式致使该案造假领域比较新，中介审计机构对其舞弊行为仍然是有迹可循的。针对九好集团的主要舞弊手段，中介审计机构可以从以下几个方面入手：
1.查阅九好集团的信用报告，以发现其未披露的担保质押行为。企业信用报告可以给中介审计机构提供企业的基本信息、信贷信息、非银行信息，而其中的信贷信息就可以为中介审计机构发现企业未披露的关联方的质押、抵押和担保行为提供了一条有效管道。
2.通过向银行函证，以了解九好集团定期存款的质押情况。尽管审计过程中必执行函证程序，然而中介审计机构往往是利用银行询证函的回函来确定资产的存在性，仅对银行存款、银行借款的抵押品的权利与义务进行确认，这个过程中，往往会忽略非货币资金类票据保证金的确认问题。针对这一方面，中介审计机构应在银行询证函的函证项目中加上“理财产品的质押预购”，以在一定程度上降低相关风险。
3.打破常规审计的思维局限，加强IT审计技术的使用。九好集团作为一家商业模式比较新的平台类公司，不像传统企业有完整的生产环节、采购环节、销售环节和实物流。从九好集团针对证监会取证时进行的删除OA系统资料、更换计算机的“反调查”行为可以看出，其系统数据一定会存在问题的，中介审计机构在进行审计时，通过执行IT审计中资讯技术一般控制审计（ITGC）和应用层面控制审计（ITAC）便可以打碎九好集团看似“完美”的“障眼法”。 （三）中介审计机构独立性缺乏
1.审计中介机构近年来的审计失败案例（以利安达为例）
“忽悠式重组第一案”的配角，利安达会计师事务所早在2016年3月因证监会公布的《关于暂停利安达会计师事务所（特殊普通合伙）惩戒新的证券业务并责令期限整改的公告》（财政部证监会公告2016年第32号）而被推上风口浪尖。而近年来，利安达更是被多次卷入公司的舞弊风波：
（1）2009年：对于山东华阳科技股份有限公司2009年的财务报表，利安达未能执行必要的分析程序，且未对部分未回函的函证执行必要的替代审计程序，导致发表了不恰当的、无保留意见的审计报告。
（2） 2014年：对于河南天丰节能板材科技股份有限公司，利安达在审计其IPO和执行公开发行股票公司审计业务专项核查时出具了具有虚假记载的报表，被证监会处以行政处罚。
（3） 2015年：对于华锐风电科技股份有限公司（601558.SH）2011年的财务报表，利安达未能对舞弊风险进行有效识别、对销售与收款循环内控制度的了解与评价不够全面且未执行有效性测试、未能合理执行收入循环审计程序，并出具了不恰当的、无保留意见的审计报告，被证监会处以行政处罚。
（4） 2016年：对于背景赛迪传媒投资股份有限公司（现更名为南华生物医药股份有限公司）2012年度的财务报表，利安达未能执行必要的审计程序，未能识别出报表中的商誉减值未计提问题，并出具了不恰当的、无保留意见的审计报告，被证监会处以行政处罚。
2.中介审计机构独立性缺乏的原因
财务舞弊案件频发，其背后与中介审计机构独立性的丧失不无关系。而中介审计机构独立性的丧失，从其自身角度来看，一般有以下几点原因：
（1）部分执业人员的专业胜任能力有待商榷。一方面，中介机构的审计执业人员自身的专业素质不过硬。另一方面，大数据时代下，企业的经营业务趋向多元化，而我国的中介审计机构审计模式的转变速度尚未能与市场经济的变化速度保持一致步调。
（2）审计收费问题使中介审计机构与被审客户成为利益的“捆绑体”。由于市场的恶性竞争，中介机构为了拉拢客户只能选择降低收费标准，这就导致了两方面的问题：其一，降低的审计费用使中介审计缩小了审计范围，出具不恰当审计意见的风险也就进而加大。其二，较低的审计费用背后可能会隐藏着中介审计机构的“额外收益”问题。当中介机构选择成为被审客户的利益相关者时，审计的独立性根本无从谈起。
（3）中介审计机构治理体系的建设。不健全的领导机制、不合理的股权结构和无效的员工激励与约束机制均会使中介审计机构的企业文化受到影响，执业质量也会随之走低，审计失败便会更为频繁的发生。
（一）提高中介审计机构执业人员的专业胜任能力，保持高度职业怀疑态度
首先中介审计机构应提高行业的准入门槛，在源头把控好执业人员的综合素养。其次中介审计行业应定期组织执业员工进行后续教育的学习。中介审计机构应该利用大数据及IT思维提高分析能力，利用IT审计技术来锁定审计疑点，将数字化、信息化审计与传统审计有效整合。
（二）健全法律环境，加强监管力度，完善监管体制
为提高中介审计机构的审计质量、增强审计独立性，在现在法律法规被切实贯彻的基础上，我国立法机构还应不断地建立、健全监管的相关法规，进一步完善监管体系。当然，“执法的懒惰不能用立法的勤奋来弥补”，监管机构应重拳出击，加大中介审计机构的法规赔偿责任，提高违法成本，从源头上扼制中介机构成为“共犯者”的可能性。
（三）提高完善公司治理结构
目前我国仍规定会计师事务所的组织形式有两种：合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所。从行业的发展与进步的角度来说，中介审计机构应逐渐摒弃有限责任形式，积极向合伙制转变，以健全领导机制、合理化股权结构，并制定积极有效的员工激励与约束措施，进而逐步提高审计质量。
四、结语
在企业商业模式不断更新的时代下，部分中介审计机构的质量管控与风险偏好问题日趋严重，九好集团的“忽悠式重组”案件的曝光，也给中介审计行业敲了警钟：在有限的审计时间与资源下，是否确无途径发掘?b密的舞弊现象？由此可见，中介审计机构在保持审计独立性、加强审计水平、提高审计质量方面应该有所作为，重塑行业形象与声誉迫在眉睫。
