中美环境会计信息披露对比
【中图分类号】 F234 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）10-0046-04
一、引言
改革开放以来，随着人民生活水平的提高，我国的汽车工业得以快速发展，但随之给环境以及能源配置带来巨大的压力，成为我国经济可持续发展的瓶颈之一。一直以来汽车制造业等第二产业都是高污染、高耗能行业，其所面临的问题不仅局限于生产过程中对碳排放的把控和承担必要的环境保护义务，而且作为上下产业链中的连接主体，更可能影响其供应链中供应商对产品安全及环保节能的重视。
美国的汽车工业发展较早，产业链较成熟，对生产以及使用过程中污染物排放的计量与监督也比较完善。2015年，美国国家环境保护局（EPA）发现德国大众汽车在尾气排放检测中作弊，违反了美国《清洁空气法》，涉及1 100?f辆车需要召回。此举导致大众公司企业股价在一周之内从170欧元跌到110欧元，公司市值缩水近1/3，并面临巨额罚款[ 1 ]。
由此可见，汽车作为一种持续排放废气与耗能商品，汽车企业更要在出厂前做好产品在后续使用过程中排耗的控制。同时，汽车制造业对环境会计信息披露也至关重要。汽车制造业在对环境会计的计量和报告方面要更加准确、信息披露要进一步完善，要接受社会舆论的监督，承担企业应有的社会责任。笔者就中国和美国两国环境会计信息披露进行对比，旨在使我国的环境会计信息建设更加完善。
二、中美两国环境会计信息披露对比
美国制造业一直处于国际领先水平，高科技与高精尖制造是其处于世界前列的主要支撑点。此外，美国对于环境会计的理论和实证研究均处于世界领先水平，有着健全的环保法律法规，多数企业的环境信息披露日趋完善。
美国上市公司主要通过发布会、网站公示、年度报告和单独的环境报告以及企业社会责任报告书等多种途径来披露环境事务及环境绩效。美国证监会（SEC）发布的《证券法》中要求上市公司对现存或潜在的环境责任进行充分及时的披露，公司如果不按照《证券法》要求披露环境信息将被处以50万美元以上罚款或通过媒体曝光[ 2 ]。此外，美国环保局与美国证监会联手执法，从生态环境和会计环境两方面一起着力，确保上市公司明确环境责任、公开披露环境信息。
美国财务会计准则委员会（FASB）针对环境会计的处理和披露问题发布了相关的准则和公告。其中明确规定了美国上市公司环境信息披露的基本内容应包括：（1）环境、法律研究等总体情况，要求其生产过程及产出品要符合美国环境法等相关法律规定；（2）环境负债，即与环境相关的支出或负债；（3）环境成本与费用，如环境治理、污染物处理、环境营运等费用；（4）碳排放量，与生产直接或间接相关的碳排放量以及排放指标与标准；（5）环境法规及遵守情况；（6）是否达到预期的节能减排标准[ 3 ]。其具体披露形式一般采用定量披露为主，定性描述为辅。此外，还将碳排放标准归为三类，要求企业在披露时作详细说明。第一类为直接排放，如汽车尾气、工业废气等；第二类为非直接排放，如生产加工制造中产生的排放；第三类包括直接排放和非直接排放[ 4 ]。通过以上归类，将企业碳排放标准进一步细化，方便会计计量，也要求企业在可持续报告中进行进一步披露。
相较于美国，我国制造业起步较晚，在全球产业链中处于低端领域，以加工制造为主，此外多数行业为劳动密集型、高耗能型企业，利润率不高，而且相较于高新企业，对环境造成的压力更大。同时，我国对环境会计的重视度处于滞后阶段，对环境信息的披露也不够全面。在环境法律法规方面，我国虽然相继颁布了一系列保护环境的法律法规，将可持续发展战略定位为我国社会经济发展的基本战略，也在环境保护中形成了“谁污染谁治理、谁开发谁保护、谁利用谁补偿、谁破坏谁恢复”的环境政策，但由于我国一直没有制定相应的法规和准则对企业处理环境问题进行参考和指导，难以进行量化分析，所以使得环境会计缺乏实质性的发展[ 5 ]。
我国上市公司在与环境问题相关的会计处理方面缺乏指标体系以及科学的定量计算方法，使得会计处理中以货币计量的基本假设难以成立，所以环境成本、收益等信息难以得到准确计量。西方等发达国家早将碳会计纳入企业可持续性报告以及财务年报中进行披露，同时还对其他污染物的排放与治理程度进行量化考核[ 6 ]，而我国在上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司的年报中，没有一家公司在年报中就环境问题作出专门的信息披露。从与环境相关的日常会计处理来看，我国公司在进行会计计量时，与环境相关的费用和支出是列入营业外支出或管理费用进行核算的[ 5 ]，并未进行专门的、合理的披露。2008年上海证券交易所发布了《关于加强上市公司社会责任承担工作暨发布〈上市公司环境信息披露指引〉的通知》，要求企业在企业社会责任报告中，要依据此类规定进行相关的编制[ 7 ]。通知发布以后，强制性地要求企业在编制社会责任报告的时候，要将环境信息进行进一步披露。但是由于相关的会计准则方面依旧没有对企业的环境信息披露作进一步合理的规范，所以大多数企业只在企业社会责任报告中提及一些定性对比，并未进行深入分析。 三、中美汽车制造业对环境会计信息披露的比较
选择中国和美国具有代表性的公司，分别为美国通用汽车公司和中国上海汽车集团股份公司及其旗下上海通用汽车公司。上海汽车集团股份公司为我国四大汽车制造商之一，旗下拥有多家汽车制造公司，包括上海大众、上海通用、上海通用五菱、荣威等，在中国汽车行业占领半壁江山。美国通用汽车公司是一家大型的跨国企业，其旗下多个品牌全系列汽车畅销全球120多个国家和地区。
选取美国通用汽车公司2014年和2015年会计年报以及2014年企业可持续发展报告与我国上海汽车集团股份公司可持续发展报告进行比较分析，对其中有负债的披露进行数据整理，对比分析中美汽车制造业在会计报表中对环境会计核算及信息披露的差异。
（一）美国通用汽车公司财务报表及可持续发展报告中环境会计信息的相关披露
由于美国强制上市公司披露环境会计的相关信息，所以在财务报表附注或有负债中，不难发现环境负债这一会计科目。美国通用汽车公司2014年和2015年会计报表中负债内容见表1和表2。
在附注中负债一栏里对环境负债有一定的评估，并且作了详细描述，指出该笔费用是用于治理尾气排放、废水排放、废弃物管理以及环境补救等支出。此处的环境负债只是对未来5―30年内预期负债的一种预测，可以将其视为一种计提。由于现在难以预测未来的环境问题，按照美国《证券法》要求，需要在财务报表中作出相应的注明。此外附注中还进一步补充说明了未来科技以及新的会计法规也有可能影响环境负债的评估。附注中还提到，未来出现的环境问题费用可能会超出目前的估计，在2014年底出现问题时补救费用预计为1.1千万美元到2.1千万美元之间，到2015年底预计环境负债为1.0千万美元到2.1千万美元之间[ 9 ]。
美国通用汽车公司2014年可持续发展报告中，详细说明了在2014年企业对于可持续发展作出的相应改善。其中提到通用汽车公司要求供应商签署“碳排放披露项目”即“绿色供应链项目”，以此来明确碳排放的计量，节约生产制造过程中的成本。此外，报告中列出了2014年减少二氧化碳气体排放的目标以及实际减少量，其中明确指出，2017年在美国的碳排放减少15%，2021年在欧洲地区碳排放减少27%，2020年在中国碳排放减少28%。报告还进一步指出，在汽车生产过程中，碳排放计量遵从第一及第二类标准，即生产中所有直接排放和非直接排放碳量[ 10 ]。
2014年美国通用汽车可持续发展发展报告中还包括关于提高能源利用率以及开发新能源以节省企业用于减少碳排放和污染治理的资金。其中，每年增加1.6个百分点企业用于对能源高效利用的投?Y，10年后能够节省企业用于减少碳排放量以及环境污染的综合治理费用估计为7 800亿美元。
从2013年开始，美国通用汽车公司在可持续发展报告中对通用汽车生命周期的分析里，将产品的碳排放以及需水量都纳入分析范围（表3）。
通过产品生命周期分析，能精确了解企业在产业链中哪个环节对环境影响最大，并帮助企业合理整合资源，对进一步提高资源利用率以及减少排放起到指导和借鉴作用。
由此可见，美国上市公司在年报中不但要对整体的环境负债以及预期的环境成本进行一定的量化评估，还要在企业可持续发展报告中披露对碳排放的控制是否达标，以及在生产经营过程中对环境信息进行评估和核算。总体而言，美国的环境会计用货币作为统一计量单位，将生产及经营过程中遇到的环境问题进行管理与计量，能够更加直观地预测环境信息。
（二）中国上海汽车集团股份公司及其旗下上海通用汽车公司对环境会计信息的披露
相较于美国通用汽车公司对环境会计信息的披露程度，我国汽车制造业的披露力度以及披露深度、广度远远不及美国。
上海汽车集团股份公司2014年和2015年年报中，涉及环境会计信息的内容屈指可数，只在董事会对公司未来的讨论与分析中提及了公司未来可能面临的风险与调整。
上海汽车集团股份公司社会责任报告中关于环境管理，涉及对相关能耗的披露，提及了在生产制造过程中节能减排对企业经济效益的影响，并作了一定的量化对比分析。报告中称，2014年集团完成了32项节能技改项目，节能投入1.2亿元，节能量为9 200吨标煤；企业安装的50兆瓦太阳能发电项目2014年发电量为3 000万千瓦时。报告还详细披露了上海汽车集团股份公司2012―2014年产值能耗情况，以及产值能耗的计量方法，见表4和图1。
此外，上海汽车集团股份公司还大力开发新能源轿车，2014年集团投入近10亿元人民币用于产品与技术的研发。上海汽车集团股份公司拥有多家子公司，其中上海通用汽车公司也为其旗下子公司，在上海通用汽车公司中国企业社会责任年报中，对环境问题的披露里提到公司致力于节能减排，2014年，工业园区由于更新技术、淘汰落后照明等设施，共节约371 383千瓦时用电量，减少370吨二氧化碳排放。到2014年年底，相对于2010年基准水平，上海通用汽车公司全国范围内平均能耗与碳排放已降低了11%，对各种设施产生的85%的废弃物进行回收、利用和合成处理，如以千克/车为测量单位，可以减少10%的废弃物[ 12-13 ]。
从以上数据分析可见，中国对于环境会计信息披露还处于定性分析为主、定量分析为辅的阶段，对相应的环境信息，并未准确地转换为以货币为统一的计量单位进行核算和评估，而以同类对比为主要计量方法。
四、对加强环境会计信息披露的建议
由于我国并未强制性地要求企业编制环境相关报告，所以到目前为止，在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的公司中，没有一家企业在会计年报中对环境信息有相应的评估与披露；在企业社会责任年报中有涉及环境信息的会计披露，但是以货币为统一计量单位的并不多，都是以定性分析以及横向对比为主。这也说明我国企业的环保意识还比较淡薄。 因此，要加强我国企业的环境保护意识，增加环境会计信息披露。首先，需要政府加强监督和监管。一是法律手段，对企业的环境信息进行强制性的披露及管理；二是借助经济手段，用间接手段对企业的排放以及污染物进行管理。其次，建立健全会计法律制度。虽然我国已经有了相应的环境法来对环境进行保护，但是由于我国并没有制定相应的法规和准则来规范企业对环境问题的会计计量，所以使得我国环境会计缺乏实用性。最后，加强舆论对企业的监督力度，对企业采取强制披露与自愿披露相结合的方法，将企业用于环保方面的投资、节能减排成果以及治理环境获取的直接收益等一起纳入会计信息的核算，以使环境会计信息的确认、计量、记录和报告形成一个完整的体系。
