房地产开发企业业务招待费涉税问题的思考
房地产开发企业既是房地产品的生产者，又是房地产商品的经营者。我国的房地产开发以效仿香港模式为开端。在这一模式下，房地产开发企业完成产品要经过购地、报批报建、融资、开发、建设和销售等过程。这个过程时间长，政策环境、经济环境、市场环境不确定性因素多，从而形成了房地产开发企业大而全、重资产、风险大的特征。经过近几年房地产市场的调控，房地产开发企业面临更大的资金压力。因此，分析房地产开发企业业务招待费的所得税税前扣除政策的适用性、合理性，对于房地产企业减轻税收负担、保护经营成果具有一定的现实意义。
一、房地产开发企业业务招待费的税前扣除政策
业务招待费，是指房地产开发企业在房地产开发、经营过程中用于业务洽谈、公关交往、会议或来宾接待等活动的交际应酬费用。房地产开发企业基于它自身的经营特点及市场环境，发生业务招待费的事项贯穿整个经营过程，而且金额较大，是一项不容忽视的费用。
根据现行税务法律法规，房地产开发企业适用的业务招待费税前扣除政策如下：
（一）筹建期间
根据国家税务总局公告2012年第15号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（以下简称“15号公告”）第五条：“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。”
（二）经营期间
根据新《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第四十三条：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”这项规定的适用势必以企业取得销售（营业）收入为前提。如果没有取得销售（营业）收入，则无法进行业务招待费发生额的60%与销售（营业）收入的5‰孰低的比较。
现行税务政策对于筹建期间与经营期间没有做出具体定义，更没有区分不同行业的企业的经营期间的特点，给出有针对性、易于操作的业务招待费税前扣除政策。房地产开发企业经营期间的独特性在于进入经营期后有相当长的时间无法取得销售（营业）收入，产生了《实施条例》不适用的问题。
二、经营前端期业务招待费的涉税问题
综观以上两项政策的适用情形，结合房地产开发企业的经营特点，房地产开发企业从正式设立到取得预售收入的时期即经营前端期，其业务招待费的税前扣除，因为不属于公司筹建期间，不适用15 号公告；同时又因为没有取得预售收入，在适用《实施条例》第四十三条时，又出现了无法进行业务招待费发生额的60%与销售（营业）收入5‰孰低的比较的尴尬。在税收征管实践中，这一阶段的业务招待费通常做纳税调增处理，由企业税后利润承担。这是政策规定与房地产开发企业的经营特点不匹配而采取的权宜之计。
（一）筹建期间截止之日不明确
筹建期间，通常是指从企业获得相关部门批准筹办之日起至开始生产经营之日止的期间。这一期间的起点是企业被批准筹办，即企业经过工商部门查名核准后进入正式筹办阶段。不同业态的企业在起点上并无二致。但是，对于不同业态的企业，开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的界定存在差异。商贸型企业、服务型企业、工业企业、房地产开发企业都各有特点。不同业态的企业如何确定开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日，企业所得税法及其相关法规对此没有明确规定。也就是说，筹建期?g的截止日期并没有明确的界定。
现有的税收法规中关于筹建期间仅有如下文件可供参考：《关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函[2003]1239号）。该文件规定：“《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）执行以来，各地对新办企业、单位生产经营之日理解不一，为便于各地具体执行和掌握，对新办企业、单位开业之日的执行口径统一为纳税人取得营业执照上标明的设立日期。”
从税收征管实践来看，取得营业执照上标明的设立日期这一执行口径被应用于界定房地产开发企业筹建期间的截止之日。
（二）经营前端期的特殊性被忽视
房地产开发企业也与其他企业一样，要经过筹备、正式设立而进入经营期。但是，房地产企业与其他企业显著不同的是，进入经营期后，要跨越一段长达两到三年不等的经营前端期才能取得预售收入。其建造的项目要经过拿地、设计、报批报建、开工建设、竣工等环节才能达到可销售状态。如果按照国税函[2003]1239号文，筹建期间截止于营业执照上标明的设立日期，那么，从这一时点起到取得预售收入时止，这期间不属于筹建期间，应属于经营期间。但是，由于这期间没有产生销售（经营）收入，难以适用《实施条例》第四十三条规定，带来了税收征管问题。究其原因，还是在于没有对经营前端期进行明确界定，忽略了这一时期的特殊性。应当针对房地产开发企业的业务特性，将这一时期从经营期间中分离出来，界定清楚。
（三）经营前端期业务招待费不予税前扣除的不合理性
事实上，业务招待费是一项中性的费用，是企业经济交往过程的正常支出。经营前端期是房地产开发企业开发项目的必经时期，这期间企业开展拿地、设计、报批报建等活动对于整个项目的开发是至关重要的。在当前房地产市场竞争加剧的情形下，经营前端期发生业务招待费具有现实合理性，而且，这个阶段的业务招待费相对于其他阶段而言，金额不小，全部由税后经营成果承担是不太合理的，有悖于现实市场情况。如果这项费用不能从税前扣除，在一定程度上加大了企业负担。这对房地产开发企业开展正常的业务活动产生了一定制约。 三、完善业务招待费税前扣除的建议
（一）明确界定经营前端期
房地产开发企业经营过程是连贯的，各个经营阶段发生业务招待费具有现实合理性，应该得到政策同等对待，都应该从税前扣除。要实现这一目标，首先应对房地产开发企业经营前端期予以明确界定。如果将筹建期间的截止点确定为取得营业执照上标明的设立日期，那么，从取得营业执照上标明的设立日期到发生第一笔预售收入时止，应界定为经营前端期。将这一时期从经营期中分离出来，从其特点出发，制定相应的业务招待费税前扣除政策，才能解决当前税收征管中政策难以适用的问题。
（二）适用筹建期间税前扣除政策
房地产开发企业经营前端期发生的业务招待费参照15号公告第五条规定?理，即：经营前端期发生的业务招待费按实际发生额的60%计入期间费用，并按规定在税前扣除。
这种处理方法实质上是将经营前端期作为筹建期间的延续。从经营前端期不产生收入的特性来看，与筹建期间是类似的，因而适用筹建期间的税前扣除政策是具有合理性的。相反，业务招待费在筹建期间可以税前扣除，到了经营前端期就不能税前扣除，似乎逻辑上存在矛盾。
（三）允许递延累计，结转至取得预售收入后税前扣除
将经营前端期发生的业务招待费在没有取得收入的年度暂做纳税调增，累计结转到取得预售收入的第一个年度，与当年发生的业务招待费汇总，一并适用《实施条例》）第四十三条规定进行税前扣除。
经营前端期发生的业务招待费实则是取得预售收入的前置条件之一，它与收入的取得存在一定的因果关系。企业不会无缘无故地支出业务招待费，最终会归结于为取得预售收入而为。因此，将经营前端期发生的业务招待费累计结转到产生收入年度合并进行税前扣除也具有合理性。
四、结束语
房地产开发企业建造的是房屋、建筑物，取得收入前存在较长时间的经营前端期是客观存在的，短期内也不会消失。现行业务招待费税前扣除政策在这一时期的空白急待填充。在上述两种处理方法建议中，本文认为将经营前端期视为筹建期间性质类似的期间，将经营前端期发生的业务招待费适用15号公告第五条规定处理更为合理，也便于操作。将经营前端期的业务招待费予以合理地税前扣除，有利于公正、合理地计算企业所得税，可以更加真实地反映企业的财务状况、合理确定经营成果，有利于激发经营管理者的积极性，优化房地产开发企业的发展的税收环境。
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