我国房地产税制改革问题研究综述
1、房地产开发过程和交易环节税费复杂交叉，税费混乱，费挤税现象严重。
我国目前的房地产税费体系中租、税、费混杂现象严重，具体表现在：（1）以税代租。城镇土地使用税作为土地有偿使用的一项措施，税项中含有租的因素，征税混淆了税收与地租的界限。（2）以费代税。对以划拨方式取得土地的内资企业征收城镇土地使用税，对外资企业免征此税，但外资企业须缴纳土地使用费（场地占有费），造成以费代税，致使内外资企业间税费并存。（3）以费挤税。目前，我国涉及房地产业的各种收费项目名目繁多，且费项总数远多于税项总数。仅从房地产开发企业的收费项目上看，有的地方各种收费（如城市基础设施配套费、商业网点费等）多达50多项。从收费比例上看，各项收费占销售收入的35%左右，相当于经营成本及费用的70%.收费过多，造成了多方面的消极影响：一是导致房地产的高成本和高价格，严重扭曲了房地产商品的真实价值，直接加重了消费者的负担；二是使房地产开发者和消费者都对政府行为的规范性和稳定性产生怀疑，从而影响房地产开发规模和房地产市场繁荣；三是抑制了真正意义上税收的培育和成长，“费大于税”的状况使得国家税收政策难以发挥其作为经济杠杆的调节作用；四是收费权力属于基层部门，较为分散，且缺少约束，容易形成一种竞争收费的态势，直接扭曲了收费的性质，变成了部门创收，更容易孳生腐败。[1]
据调查，我国城市涉及城建和房地产业的收费有几十项，其中有经过中央和省级相关部门批准的合规收费，也有一些不合规收费。其原因一方面是由于房地产税收体系不完善，所筹集的税收收入过少，而房地产税作为财产税的重要组成部分，其收入的重要性对于地方政府是不言而喻的，房地产收入的不足必然使地方财政捉襟见肘，而由于税收管理权限的过于集中，地方政府通过调整税收制度来增加收入几乎没有可能；另一方面政府通过基金、收费等形式筹集收入又是被允许的。因此，一些地方税就披上了费的外衣。同时，由于收费单位所有制和管理上的弊端，其具有很强的内在膨胀倾向，从而最终形成收费泛滥、费挤税的状况。[2]
2、税收政策不统一。
目前，我国房地产税收制度采取“内外有别，两套税制并存”的政策。具体表现在以下4个方面：（1）两套所得税制。对内资房地产企业开征企业所得税，而对涉外房地产企业开征外商投资企业和外国企业所得税。（2）两套房产税制和土地税制。对内资企业开征房产税和土地使用税，而对涉外企业则只开征城市房地产税，并且仅对房产征税，对地产不征税。（3）城市维护建设税和教育费附加内外有别。对内资房地产企业开征城建税和教育费附加，而对外资房地产企业则不征收此项税费。（4）耕地占用税政策内外不统一。对内资企业占用耕地征收耕地占用税，而对外资企业却不征收。[3]
3、税负不公平。
从计税环节来看，房地产税收集中在建设的增量方面，即在房产和地产的流通交易环节设置了主要税种，而在房地产保有期间设计的税种非常少，且免税范围大。这种典型的窄税基模式造成了明显的税负不公。交易环节的税费过于集中将提高新建商品房的价格，从而带动整个市场价格的上扬，制约市场正常的生产进程。另一方面，房地产保有环节税费种类过少，阻碍了土地有偿使用市场的建立与健全，大多数由使用者无偿使取得的土地仍然近似无偿地被持有着，抑制了土地的正常交易，阻碍了划拨存量土地步入市场的进程，使得土地作为资产的要素作用无法得到发挥，土地闲置与浪费现象日趋严重。[4]
我国目前的房地产税收体系存在违背公平原则的规定，主要表现在以下几方面：
1）因纳税人身份不同而税负不同。我国的房地产税收存在内外两套税制，内资企业缴纳房产税和城镇土地使用税，外资企业缴纳城市房地产税，且仅就房产纳税，地产不需纳税，其税收负担低于内资企业。
2）因经济行为不同而税负不同。现行房产税规定，企业自用的房产按照房产原值扣除10%-30%后的房产余值每年按1.2%的税率计征，而现租房产则按照租金收入的12%计征。这种规定导致了两种税负不公状况的产生：（1）处于城市繁华地段的老房产，由于其建造较早，因此账面原值较低，但由于其所处地段较好，若出租则租金往往高于按照房产原值课税与按照房产租金课税税负相等的平衡点。（2）处于稍偏远地段的新房产，由于其造价较高，有时租金收入会低于按照房产原值课税与按照房产租金课税税负相等的平衡点，此时自用房产会较出租房产承担更多的房产税。因此，现行房产税的规定常常导致同一房产仅仅由于自用或出租的经济行为不同而承担不同的税收负担。
3）因所处区域不同而税负不同。我国的房产税和城镇土地使用税的课税范围均为城市、县城、建制镇和工矿区，而处在这些区域之外的房产和土地则不需纳税。目前，许多企业都坐落于房产税和城镇土地使用税课税范围之外的区域，其与坐落于城镇的企业在对公共品的享受方面并没有本质区别，却不需承担房产税和城镇土地使用税的纳税义务。尤其在城镇与非城镇的交界处，一些地方同一条街道两侧的企业，一侧要纳税，而几米之外的另一侧的企业则不需要纳税，更加彰显了房产税和城镇土地使用税课税范围规定的失当。[5]
4、房地产税收入规模偏小，不能满足地方财政的需要
我国现有的房地产税收包括房产税、城市房地产税（外资）和城镇土地使用税，作为地方性税种，收入规模偏小，不能满足地方财政的需要。由于房地产税的课征对象无法隐藏，税源比较稳定、广泛且比较容易控制和管理，因此在很多国家的财产税乃至整个地方税收入中占有比较重要的地位，如美国，房产税占财产税的六成，其税收收入占地方税收入的比重达到40-50%.而我国房地产税开征以来规模一直偏小。例如，深圳特区2002年度房产税（深圳市已率先改革，内外资统一征收房产税）的入库额为84，574万元，占地方税收总收入的3.4%，房地产税收的财政作用远未充分发挥出来。[6]
5、税种结构不合理。
中国现行房地产税制构成一个明显的特点，是在房地产流通环节税种多、税负重，而在房地产保有环节课税较少，且税收优惠范围大。这种设置的消极影响有：（1）土地闲置、浪费现象严重。土地保有阶段课税少、税负轻，在流通时则多个税种同时课征，这相当于给了土地保有者无息贷款，即只要土地未进入流通，就无须为土地的增值而纳税。这种状况无异于鼓励了土地保有，使土地保有者以低成本长期持有土地，等待土地价格的上涨。同时，土地保有者为了能够在适当的时机及时出手土地，往往只对土地进行简单的开发，以空地或低利用率的方式保有，不利于土地作为有限资源的合理利用。（2）进入市场流通的土地要承受过高的税负，抑制了土地的流动和正常的市场交易，助长了土地的隐性流动，逃税现象因而增多，这就从总量上减少了国家的税收收入。更为严重的是，它直接阻碍了大量划拨存量土地进入市场的进程，减少了土地的有效供给，激发了土地价格上涨。（3）在房地产保有阶段发生的价值自然增值部分，由于没有有效的税收调控机制，政府不能充分参与增值的分配，只能任由其流向房地产的实际保有者。（4）我国目前没有对闲置土地和荒芜土地问题进行明确立法，难以通过法律形式对其加以规范和促进其合理利用。对其保有者在土地使用税等方面给予税收减免，不利于解决土地利用率低下和闲置、荒芜的状况。（5）从国际房地产税收体系设置来看，大多数国家均对本国居民纳税人在国内外拥有的房地产征税，而我国对本国居民的海外房地产纳税问题，目前尚无法可依，从而使国家丧失了对纳税人的这部分财产课税的权利，这不仅会影响国家的财政收入，而且也会使国家的税收主权遭受侵害。
6、征税范围过于狭窄。
我国现行的城镇土地使用税和房产税只在城市、县城、建制镇和工矿区征收，而把广大农村的一些应纳税对象排除在征税范围之外；同时，城镇土地使用税和房产税均把国家机关、人民团体、军队、由国家财政部门拨付事业经费的单位的自用房地产以及个人所有非经营用的房地产等列为免税对象，使征税范围非常狭窄。应当看到，经过改革开放20余年的发展，我国当前的制度安排和经济结构与这些条例当初制订时相比已经发生了深刻的变化。（1）经济转轨时期伴随着工业化的进程，农村城市化程度不断提高，一些地区已具备了城市的功能，尤其在经济发达地区的农村，房产规模急剧扩大，经营用房快速膨胀，完全可以纳入征税范围，作为国家税收的稳定税源。（2）随着中国事业机构管理体制的改革，不属于提供社会公共产品的事业单位将逐步实现市场化和企业化。由于其性质己属于企业，因此它必须承担纳税义务。（3）中国的住房制度改革使得居民住房的商品化程度有了很大提高。高收入阶层通常选择面积大、地段好、各种服务设施齐全的住房，因而享受了更多的社会公共服务。对居民自用住房完全免税，不仅使国家放弃了调节居民收入分配的重要手段，还违背了多受益者多纳税的公平原则。
7、计税依据不科学。
（1）我国现行城镇土地使用税是以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，实行从量课征方式。这种课征方式使税额不能随课税对象价值的上升而上升，具有税源不足且缺乏弹性的缺点，不能发挥调节土地级差收入的作用，也无法对土地闲置现象和土地投机行为起到应有的调节。（2）我国现行房产税的计税依据分为按房产计税价值征税的从价计征和按房产租金收入征税的从租计征。从价计征的房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值乘以1.2%的税率计算缴纳。这种折余价值依据的是历史成本，并不反映房产的市场价值。通常而言，先建成的房产成本低于后建成的房产，以其历史成本为计税依据， 势必将先建成的房产的税负转嫁给了后建成的房产。这使得两块本来市场价值相当，能带给其实际占用者相似收益的房产，因为历史成本的不同而承担不同的税收负担，有违公平原则。同时，由于房产市场价值通常都高于其历史成本，这使得房产一旦出售，就要按较高的计税依据计算应纳税额，加重该房产拥有者的税收负担，以至阻碍房产的交易。从租计征的房产税是以房产的租金收入（包括货币收入和实物收入）乘以12%的税率计算缴纳。房屋的租金一般是根据租赁市场的行情予以确认。因此，与按历史成本计税的从价计征相比，从租计征的税负明显高于前者。除了房产税，出租房屋还要缴纳营业税、土地使用税、所得税等其它税费，使得房屋出租这一行为的综合税负非常高，从而导致大量隐性市场的偷漏税交易。
8、房地产税收征收管理中存在的问题。
（1）立法层次偏低，税收法规多变。我国现行房地产各税，其法律依据均为国家行政机关制订、颁布的《暂行条例》，而不是由全国人大或人大常委会颁布的税法，立法层次较低。有些20世纪50年代开征的税种，几度废立或变更，有失国家税法的严肃性和权威性。
（2）税权过度集中于中央，难以满足房地产的区域性特点。在分税制财政体制下，税权过多地集中于中央，地方只有征管权而无立法权，难以适应房地产的区域性特点，无法促进房地产的资源优化配置和有效利用。
（3税收征管的配套措施不完善。我国目前的财产登记制度不健全，尤其是缺乏私有财产登记制度，致使不少税源流失，更出现化公有财产为私有财产的非法行为，严重影响了税收征管的力度。同时，与房地产税收密切相关的房地产价格评估制度和房地产税收评税政策不健全。应当看到，以市场价值为计税依据是房地产税制改革的必然趋势，需要定期对房地产进行评估，这就对评估机构和评估人员提出了较高的要求。以税务部门内部现有的房地产评估机构、评估人员的素质难以适应税收征管的需要。[7]
（4）现行政策规定可操作性不强
一是目前国家关于房地产业税收管理的政策由于种种因素的制约，实际可操作性不强，如工效挂钩。大包干办法，很多企业利用这些办法钻政策空子，达到少缴税款的目的。二是现行政策规定提供真实准确的计税依据可税前列支，但对什么是真实准确的计税依据却没有明确的规定府实际操作中很难把握。三是各种规定烦琐复杂，缺少可操作性。四是财务制度与会计制度差异问题亟待解决。
（5）税务机关在征管方面存在的问题
一是集中汇缴企业所得税审批制度执行不统一，檀自批准企业集中汇缴企业所得税的现象仍然存在。二是税收征收管理不严，没有进行规范纠正。三是税收检查难以开展，一方面由于企业配合不够；另一方面征收局、稽查局口径也不一致。四是税务机关惩罚措施力度不够，客观上造成企业对偷、漏税行为肆无忌惮，软抗税情况时有发生。[8]
我国房地产税制改革的基本思路
一、正税、明租、少费
行政事业性收费的灵活性决定了它可以在税收没有触及的范围内或者税收无法普遍实行的领域中发挥巨大的作用。它的初衷应该是本着“谁受益，谁缴费”的原则，为政府各部门提供服务而发生的耗费进行补偿。从世界各国的情况看，作为税收的补充而设置少量收费确有必要，但由于其一般都缺乏效率，且征收成本过高，尽可能减少收费数量是各国的共同发展趋势。减少行政事业性收费，一方面避免了对同一税源既征税又收费的反复课征，保证了充足的税收来源，减少了纳税人的抵触情绪，降低了税收征管成本；另一方面也使政府通过利用税收手段对房地产行业进行调控成为可能。[9]
二、依据房地产市场运行过程和市场运行设定税种
1、房地产开发投资环节课税体系。具体思路是保留建筑业营业税，修订和完善耕地占用税，扩大征税范围，提高单位税额标准，并更名为“农地占用税”。2.房地产转让环节课税体系。设置不动产转让税或房地产转让税，以转让不动产的流转额为课税依据，在转让环节征收。结合现行税收制度，可以把销售不动产和转让土地使用权的营业税纳入不动产转让税中来，成为一个独立的税种，税负暂不变。3.房地产取得环节课税体系。具体思路是开征遗产与赠与税，归并买方缴纳的印花税和现行契税，设立“不动产取得税”，以取得不动产时支付的价款或评估值为计税依据，在取得时征收。4.房地产占用环节课税体系。结合现行税制，借鉴国际上的作法，将房产税、城市房地产税和土地使用税合并为房地产税或不动产税，以房地产评估值或评估价为计税依据，由房地产所有者和使用人缴纳；另外，对现行“土地闲置费”实施“费改税”，对占而不用一年以上的土地按土地基准价课征空地占用税。5.房地产收益环节课税体系。思路是统一内外资企业所得税，修订和完善个人所得税（归并课税项目，提高扣除基数，降低税负，普遍征收），保留土地增值税，配合国家启动房地产市场的经济政策，暂停除单纯土地使用权转让以外的所有房地产开发项目和存量房销售的土地增值税，停征期可暂定为3-5年。[10]
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