英国会计准则制定机构的沿革
[关键词] 会计准则、制定机构、会计环境、ASSC、ASC、ABS.
一、引言
过去几年，我国会计界对西方国家有关会计准则的研究主要集中于准则本身，而对其准则制定机构的研究则较少。作者认为，要全面了解一国会计准则，必先了解其准则制定机构。准则制定机构的组织形式和运行机制往往会对准则的制定过程、内容产生决定性的影响。此外，准则制定机构的变革还反映了社会、经济和文化环境变化对准则制定工作的影响。英国的会计准则比我国早二十多年，不可避免地在此过程中走了一些弯路，但也积累了经验。本文旨在通过对英国会计准则制定机构变迁的考察和研究，借鉴英国早期准则制定过程中的经验和教训，寻求对我国的有益启示，加快我国会计理论和实务的现代化与国际化。
二、英国会计准则制定机构发展的历史
英国会计准则制定机构的发展可分为三个阶段：一是1969年以前，即英国成立正式准则制定机构以前；二是1970年至1990年，会计准则筹划委员会（AccountingStandardsSteeringCommittee，ASSC，后更名为会计准则委员会，AccountingStan dardsCommittee，ASC）；三是1990年至今的会计准则委员会（AccountingStandardsBoard，ASB）。
1969年以前，英国既没有统一、专门的会计准则制定机构，也没有权威性的会计准则。有的只是英格兰威尔士特许会计师协会（TheInstituteofCharteredAccountantsinEnglandandWales，I CAEW）自1942年起根据需要，自行制定颁发的“U”系列财务会计指南。这些指南遵循保守谨慎原则，对规范当时的会计实务起了一定的作用（Bromwich，1981）。1942至1969年间，ICAEW一共制定颁发了29项会计指南。这些指南只是建议在会计实务中应采用的最佳会计政策，并没有强制性，其结果是会计师们在会计政策的选择上具有很大的自由度，不同公司间的报表缺乏可比性。这种状况越来越无法满足公众对会计信息的需求，公众再也无法容忍“对一个问题有无数种解法”的状态（Watts，1984，p113）。六十年代初，伦敦股票交易所走在英国公司法之前，开始重视上市公司财务信息的披露问题，要求上市公司公布季报、半年报，及年报。这一政策随后被公司法采纳，1967年的公司法明确要求所有大公司公布其年度报表。六十年代后期，由于ICAEW所发布的会计指南本身所固有的局限性，导致了一系列公司信息披露丑闻案的爆发，引起了公众对会计信息质量的极大关注，并震动了整个会计界。英国的职业界在比美国同行晚二十年的1969年终于意识到要重新建立其在公众中的形象和地位，必须成立专门的准则制定机构。1969年12月ICAEW宣布建立专门的准则制定机构，标志着英国会计的发展进入了一个新的阶段（ICAEW，1969）。
1970年1月1日，ICAEW正式成立了专门的准则制定机构———ASSC.同年爱尔兰特许会计师协会和苏格兰特许会计师协会加入了该委员会。随后，注册会计师特许联合会和管理会计师协会也于1971年先后加入。而公共财务与会计特许协会则于1976年才最后加入该委员会。至此，英国六个主要会计团体均加入了准则制定机构，ASSC也正式更名为ASC.同时，六大主要会计团体还共同成立了一个会计准则制定机构的管理机构———会计团体咨询委员会（ConsultativeCommitteeofAccountancyBodies，CCAB）。
ASC是一个自律性的民间组织，共有23名成员组成，其成员均为兼职人员而且不领薪，由六个主要会计团体选派。作为一个专门的会计准则制定机构，ASC无权自行发布准则，必须得到CCAB的批准。ASC在1970至1990年的20年生涯中，广遭争议和批评。尤其是诸如“现时成本会计”等具有争议性的准则的发布、修订乃至最终取消，严重削弱了ASC的权威性及公众对ASC的信任，同时还引发了公众对ASC所发布的其它准则的争议，并使公众及会计职业界开始正视ASC机构本身及其准则制定过程存在的诸多问题。在此期间，ASC也曾对自身存在的问题进行反思，并试图予以改进。如1978年成立了Watts调查委员会，对准则制定过程进行研究，并提出了诸如建立会计概念框架、建立一个监督准则实施的机构等建议。1983年又成立了Mckin non委员会，寻求缩短准则制定过程的途径。这些努力由于ASC本身机制存在的问题，均未能促成ASC发生质变。但ASC对英国会计准则的建立和发展毕竟功不可没，ASC一共颁布了25项会计准则（SSAP），55项公开征求意见稿（ED）。
80年代后期，CCAB于1987年1月成立了由RonDearing担任主席的Dearing委员会，对英国会计准则的制定过程进行回顾和审查。该委员会于1988年发表了一份题为“会计准则的制定”的报告（DearingReport，1988）。1990年8月，根据该报告，ASC被撤消，代之以ASB.
ASB不再受制于会计团体咨询委员会，而是下属于财务报告委员会（FinancialReportingCouncil，FRC），有权自行制定并发布准则。另外，还在FRC下成立了财务报告审查小组（FinancialReportingReviewPanel，FRRP）和ASB下设立了紧急问题工作组（UrgentIssuesTaskForce，UITF）。这几个机构构成了目前英国会计准则制定机构的组织体系①。其中，FRC包括了政府、金融、企业和会计职业等各界与财务报告有利害关系的各方所派的代表，对ASB的准则制定工作进行监督，但无权干涉其工作②。FRRP根据公司法负责对企业遵循会计准则的情况进行监督，有权对企业的财务报告是否客观公正进行裁决。UITF则为ASB的协助机构，目的是帮助ASB对因现有准则的不足或因存在相互矛盾的解释而产生的问题，及会计实务中出现的新问题及时作出反应，并寻求解决方法。ASB自成立以来，共发布了19项财务报告准则（FinancialRe portingStandards，FRSs），1个《较小型企业财务报告标准》，1个会计概念框架草案（StatementPrinci ple，SOP）和一系列准则草案及讨论文章。ASB制定的准则得到公司法的支持。ASB由10人组成，其中主席和技术主任均为专职，其余8人为兼职。这8人为报告公司和审计事务所的代表。ASB还有3位无投票权的观察员，其中2人为政府代表，1人为国际会计准则委员会的联络人。
三、英国会计准则制定机构变迁的原因分析
纵观英国会计准则制定工作在上个世纪的发展史，可以发现这样一个规律：经济环境的变化从根本上决定了新会计准则的出台，决定了准则制定机构的变迁。会计准则制定的根本目的是为了通过信息披露，维护社会经济秩序。达到公众的预期，制定出能够有效解决会计实务问题的准则，是准则制定机构存在下去的基本任务和前提条件。当经济有了相当的发展，原准则制定机构的工作不能跟上经济发展的步伐时，准则制定机构就会基于外界的压力而进行自身的改良，维持准则制定机构的生存和发展。如果一个准则制定机构由于组织结构、运行机制等方面的致命缺陷，即使借助于改良也不能适应经济环境的变化时，就会导致会计实务混乱无序，并使一些公司利用会计准则的漏洞，向公众披露误导的甚至是错误的信息，并最终导致丑闻的集中爆发。这不仅对社会经济产生负面影响，而且会使准则制定机构成为社会所注视的焦点，对准则制定机构的生存形成致命的打击。可以说，准则制定机构的发展过程，实际上就是其组织结构、运行机制不断地和经济发展相互契合的过程。
除了社会经济环境因素的决定性作用以外，政治因素的干扰在会计准则的制定过程中正起着越来越显著的作用。会计具有分配职能，因而不同的会计政策选择会产生不同的经济后果。会计的这个特点使几乎每个政治势力和利益集团都试图对准则的内容施加影响，以使本集团获益。会计准则制定机构当然不能脱离社会而生存，要完全避开这种干扰是不可能的。会计准则受政治因素干扰的程度大小依赖于准则制定机构自身的独立性和权威性，即会计准则制定机构是否有最终制定和发布会计准则的权利，同时法律是否赋予了执行准则的强制力。如果准则制定机构不具备独立性和权威性，所制定的准则必然被政治势力所左右，朝令夕改，失去公众对准则制定机构的信任，进而导致准则制定机构的消亡。
再次，一个特定的政治经济环境中，技术因素是准则制定机构能否存续的一个约束条件。技术因素的发展必须能适应经济发展的需要，会计准则制定机构必须能够提出一套有效地开发会计准则的思路、程序和方法，据此制定的准则必须能被利益相关各方所接受，必须能保证投资人获得高质量的会计信息。否则，准则制定机构必然被历史淘汰。
ASC的产生、发展、乃至被ASB所替代都无一例外地印证了上述理论。
