衍生金融工具会计准则初探
[关键词]衍生金融工具；金融资产；金融负债；公允价值；会计收益
20世纪80年代以来，金融创新的不断发展在很大程度上改变了世界经济的内容和行为规则，在以跨国公司为主体的国际经营活动日益发展的同时，国际资本市场得到了迅猛发展。衍生金融工具已经成为现代金融市场不可或缺的重要组成部分，衍生金融工具既是重要的风险规避工具，同时又是巨大的风险源，因此对衍生金融工具加强会计监管，研究和制定衍生金融工具会计准则已经成为各国普遍关注的事情。
一、衍生金融工具的定义
衍生金融工具是在传统金融工具的基础上派生出来的，因此又被称为创新金融工具。它是根据股价、利率、汇率等基础金融工具的未来行情趋势，采用支付少量保证金或权利金，签订跨期合同或互换不同金融工具等交易形式的新兴金融工具，是企业规避金融风险的一个主要手段。因而衍生金融工具从本质上来说，是一种为规避风险和获取投机利润对初始投资要求较低的合约。
二、衍生金融工具会计准则模式
衍生金融工具会计准则模式的选择，取决于各国市场的发展程度、发展趋势以及会计信息的可操纵程度等因素。会计准则模式可分为两类：
模式一：衍生金融工具的权利和义务确认为金融资产和金融负债，并在会计报表内予以确认；初始计量采用交易对价的公允价值（即历史成本），后续计量则一致地采用公允价值计量；非套期保值目的持有衍生金融工具，其相关的公允价值变动一般在当期直接计入净收益（有充分证据证明持有至到期的工具，其公允价值变动可不确认，但各期的处理必须一致）；套期目的持有衍生金融工具，在符合套期会计前提条件的情况下，套期项目有效套期部分的公允价值变动待被套期项目相关损益实现时予以确认，无效部分视同非套期保值目的持有衍生金融工具处理；在报表附注中披露企业对衍生交易的相关政策，以及各项衍生金融交易的交易目的、面值、期限、风险、套期保值等信息，并披露衍生交易对企业整体影响的相关信息（如风险值信息）。
模式二：衍生金融工具的权利和义务确认为金融资产和金融负债，但并不在基本报表内予以确认，通过附表或附注予以披露；衍生金融工具的计量一致地采用初始交易时交易对价的公允价值（历史成本），其公允价值及其变动通过前述的金融资产和金融负债附表或附注予以披露；套期保值的相关信息在附注中予以充分披露但并不进入会计报表；在报表附注中披露企业对衍生交易的相关政策，以及各项衍生金融交易的交易目的、面值、期限、风险、套期保值等信息，并披露衍生交易对企业整体影响的相关信息（如风险值信息）。
如果相关市场发展完善，容易从市场上获得较为可靠的公允价值信息，而且这些信息在一定程度上不容易被操纵，那么就可以采用模式一；如果市场发展尚不够完善、会计信息又在一定程度上容易被操纵，那么就必须选择模式二。
三、作为表外披露的原因
（一）衍生金融工具不符合会计要素的定义
按照FASB的财务会计概念框架，资产的定义是：“特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”。负债的定义是：“特定主体由于过去的交易或事项而在现在承担的未来向其他主体交付资产或提供劳务的义务”。总的来说，无论是资产还是负债，其定义核心都是会计主体由于过去的交易或事项而在将来必然要引发的经济利益或资产、劳务的流入或流出。
而衍生金融工具则不同，它表现为一种远期合约，即一种待履行或履行中的合约。实现合约的交易要在将来发生，其立足点不是过去，所以无法可靠的计量。因此，衍生金融工具所产生的权利与义务和现行资产和负债的定义是矛盾的，充其量也只能把它当作或有资产或或有负债进行处理。要是衍生金融工具名正言顺地得以在财务报表中确认，就必须修订财务报表要素的定义。
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