企业合并商誉的确认与计量问题探讨

　三、建立我国企业合并商誉确认计量体系的建议

　　1.我国企业合并商誉会计现状
　　迄今为止，我国企业合并会计准则尚处于征求意见阶段，更没有为商誉会计处理发布 专门准则。我国目前关于合并商誉的实务规范是《合并会计报表暂行规定》、《企业兼 并有关会计处理问题暂行规定》和《企业会计准则——投资》。根据《企业兼并有关会 计处理问题暂行规定》，被兼并企业丧失法人资格情况下采取有偿方式兼并的，按照各 项资产评估确认的价值，借记有关资产科目，按成交价高于评估确认的净资产价值的差 额，借记“无形资产——商誉”。对该商誉的后续计量采用了《企业会计准则——无形 资产》的有关规定，即对商誉采用了按期摊销的方法，摊销期一般不超过10年。《合并 会计报表暂行规定》和《企业会计准则——投资》中与外购商誉之间存在着密切联系的 是“合并价差”和“股权投资差额”。合并价差包括：(1)被投资子公司可辨认净资产 的公允价值与其账面价值的差额；(2)母公司投资成本与应享有子公司可辨认净资产的 公允价值的差额；(3)集团内部企业在证券市场上从第三者手中购入另一企业债券的购 买成本与发行企业应付债券账面价值之间的差额。股权投资差额是指长期股权投资采用 权益法核算时，投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额。它包括两个部分： (1)投资方所拥有的被投资单位可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额。这部分 差额表明，被投资单位的可辨认净资产价值已经改变，投资方按公允价值确认，而被投 资方账面确是历史成本，因此产生了差额。(2)投资成本与应享有的被投资单位可辨认 净资产的公允价值的差额。其产生的原因是被投资单位有未入账的商誉，投资方愿意以 高于被投资单位可辨认净资产的公允价值的金额将其买下。可见股权投资差额和合并价 差有着密切的联系，若不考虑内部债券投资的抵消问题，也不考虑摊销问题时，合并价 差就等于股权投资差额的金额。它们之间的密切联系还表现为：合并价差(2)与股权投 资差额(2)相等，其经济实质是购买商誉。合并价差(1)是一种计价差额，它与合并价差 (2)共同构成股权投资差额。所以我们不难理解为什么会计准则要求对股权投资差额在 一定期限内予以摊销，随着股权投资差额的逐年摊销，合并价差也在逐年减少，实质上 也在逐年摊销。若不分析它们的经济实质，单从表面上看这三个不同的会计术语，很难 了解它们的内在联系，从而影响会计信息的相关性和明晰性。
　　2.应将企业合并商誉确认为资产
　　商誉是收购企业购入并能控制的能为其带来未来超额收益的经济资源，它满足了由过 去的交易或事项形成且由企业拥有或控制，以及能够为企业带来未来的经济利益的条件 ，符合资产确认的基本条件，因而应将商誉确认为资产。
　　3.采用超额成本法计量合并商誉初始成本
　　即以购买时的购买成本超过购入的可辨认资产和负债的公允价值中权益部分的差额确 认商誉的价值。当购买时的购买成本低于购入的可辨认资产和负债的公允价值中所占的 权益时，所购买的非货币性资产的公允价值应按比例降低，直至与购买成本一致。如果 不能通过降低所购买的非货币性资产的公允价值的方式来完全抵消资产超出购买成本的 部分，则剩余超出的部分作为负商誉，并作为递延收益处理。在不超过5年的时间内将 其确认为收益，除非有超过5年更为合理的理由，但最长不得超过从购买日开始后的10 年。
　　4.采用摊销与减值测试并用的方法对合并商誉进行后续计量
　　如何对商誉进行后续计量，各国的做法不尽相同。比较国际上现有的商誉的后续计量 方法：将商誉立即注销、对商誉进行摊销、对商誉进行价值减损评价、摊销和减值并用 ，等等，可以看出，对商誉后续计量的主要分歧在于是否对商誉进行摊销。我国可借鉴 国际会计准则的规定并结合我国现行做法，将外购商誉确认为无形资产，采用直线法在 不超过10年的期限内摊销，并在必要时进行减值测试。这种做法与我国现行无形资产准 则的规定相一致，便于执行和衔接。对商誉进行减值测试，首先要合理确定减值测试的 范围。建议我国以最小报告单元作为测试范围，最小报告单元的确定可参照我国分部报 告会计准则划分营业分部的标准，且具备下列条件之一时，可将其确定为商誉减值测试 单元：第一，购并时购入的核心资产或技术所组成的营业分部；第二，主要利用购并时 购入的核心资产或技术生产产品或提供劳务的营业分部；第三，利用购并时购入的核心 资产或技术与其他资产或技术共同结合而生产产品或提供劳务的营业分部；如以上三种 情况都不存在时，应将购并后的合并主体作为商誉的测试范围。对商誉减值测试的时间 ：鉴于我国目前会计实务人员的整体素质，不必每年一次，可根据需要进行测试。但出 现下列情况之一时，必须进行减值测试：(1)法律和经营环境发生不利于企业经营的重 大调整；(2)有不利于企业经营的规章制度出台或政府监管部门对企业某种行为进行指 责或批评；(3)出现未曾预料的强大的市场竞争情况；(4)关键人才流失；(5)减值测试 单元内的营业分部或很重要的部分很可能要被出售或处置；(6)减值测试单元内的一个 重要资产集合面临大幅度减值；(7)减值测试单元的附属企业的财务报表中确认了商誉 减值损失。如果减值测试单元内的非商誉资产需要进行减值测试，应首先进行非商誉资 产的减值测试并确认其减值损失，之后再进行商誉减值测试。进行商誉减值测试的具体 方法：首先比较应测试单元的公允价值和账面价值，如果测试单元的公允价值低于其账 面价值，两者的差额就是减值损失，但减值损失的金额不能超过商誉的账面价值，且损 失一经确认就不得转回；如果上述公允价值高于账面价值，则不予确认。测试单元公允 价值的确定应采用市价法。如果相关的市价信息不能获得，应采用现值法。采用现值法 时，其计量目标与依托的计量假设应与估计未来现金流量的目标和假设相一致。
　　
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