外国、台湾地区及香港特别行政区税收犯罪现行刑事对策概览
出处：论文网
时间：2007-07-29
逃税罪，是指故意地企图逃税的犯罪行为。其法定刑为1万元以下罚金和五年以下监禁，或二者并处。该罪属于重罪。该罪首先要求行为人依照税法有纳税的义务，并且知道有此义务。该罪与其他犯罪不同，它要求行为人主观上必须知道自己的行为违反税法。如果行为人在纳税申报中遗漏应征的收入或者打折扣，但并不知道这种行为违反税法，则不属于企图逃税；其次是故意实施一种企图逃税的行为。即便是纳税人故意提出虚假所得税申报的目的仅仅是为了延期纳税，待经济状况好转后再提交真实申报并如实纳税，因提交了虚假申报，故不影响本罪的成立。企图逃税的主要方法是提交不真实的纳税申报资料。但如果行为人没有提交应当提交的申报或者提交了真实的纳税申报，而实际上没有全部交付应纳税额；或者行为人已经实施了很可能导致隐瞒收入或者财产的行为，并且这种行为与逃税有关，也可以构成逃税罪。此外，该罪还可以用保存帐簿、制作报单或假发票、销毁帐簿或者记录、隐瞒财产或者其他欺骗的方法实施。
不作为的税收欺诈罪，这种犯罪按照《美国法典》第26篇7202节规定，凡不征税，不真实地结算或不代征税的行为都是重罪，法定刑为不超过1万元罚金或5年监禁，或二者并处；
不提交税收报告罪，是指故意违反法律义务，不缴预算税或税款、不提交报告书、不保持或者提供记录或资料的行为。在缺乏欺骗行为的情况下，构成轻罪，法定最高刑为１万元罚金或１年监禁，或两者并处；
故意制作失实税收文件罪，是指故意制作和签署包含有一旦违反即被处以伪证之刑的条件下，制作书面声明或依此声明加以核对的而签署人明知事实材料不真实和不正确的任何报告书、陈述或者其他文件的行为。法定刑为5000元以下罚金或不超过3年监禁，或二者并处；
故意提交失实税收文件罪，是指故意向国家税收总局提供任何明知是虚假的名单、报告书、帐册、陈述或者其他文件的行为。法定刑为1000元以下罚金或1年以下监禁，或者二者并处。另外，《美国法典》第2章Ｔ部分1节4条还规定了帮助、参与、促使、商讨或建议税收欺诈罪。
三、俄罗斯税收犯罪现行刑事对策
俄罗斯刑法中关于税收犯罪的规定主要是根据《苏俄刑法典》中的相关条款修订而成，而前苏联无论是刑法理论上还是立法模式都对我国产生了很深的影响。与德、日等国家不同，俄罗斯是将税收犯罪规定在统一的刑法典中。在俄罗斯联邦刑法典规定的税收犯罪只有两个，即第198条和第199条规定的公民逃避纳税罪和逃避缴纳向组织征收的税款罪。所谓公民逃避纳税罪是指公民在必须对收入提出申报时而不进行申报，或者将明知歪曲的关于收支情况的材料列入申报单的手段逃避缴纳税款，数额巨大的行为，处数额为最低劳动报酬200倍至500倍或被判刑人2个月至5个月的工资或者其它收入的罚金，或处以180小时至240小时的强制性工作，或处1年以下的剥夺自由；上述行为如果是具有逃避纳税罪前科的人员实施的，或数额特别巨大的，处数额最低劳动报酬500倍至1000倍或被判刑人5个月至1年的工资或其它收入的罚金，或处3年以下剥夺自由。这里的数额巨大是指未缴纳税款数额超过最低劳动报酬的200倍，而数额特别巨大，是指未缴纳税款的数额超过最低劳动报酬的500倍。该条是根据《苏俄刑法典》第162－1条修订而成。该罪的犯罪对象只能是所得税，其客观方面表现为以不提交应提交的收入申报单的不作为方式或以伪造申报单，即在申报单上填写故意歪曲的材料的作为方式逃避缴纳税款，未缴纳税款的数额超过最低劳动报酬200倍。由于该罪的客观方面是不实施必要行为，所以必须存在如下前提条件：申报期限已过；有可能进行申报；税务部门提醒申报；实际不纳税。根据《俄罗斯联邦自然人所得税法》规定，对于在俄罗斯有经常住所地的自然人，征税的项目是从俄罗斯境内及从境外所取得的总收入；对于在俄罗斯没有经常住所地的自然人，则是从俄罗斯境内取得的总收入。自然人包括外国人和无国籍人。这里的总收入具体包括，在主要工作单位的收入，即所有的给付，包括工资、奖金等；在非主要工作（服务、学习）单位取得的收入；从事经营活动的收入和其他收入。收入可以是在一个日历年度内取得的金钱（俄罗斯货币或外币）收入，也可以是以实物形式的收入，包括物质利益。自然人在每年至迟在4月1日之前应向住所地的税务机关提交上一结算年度的由其本人编写和签字的收入申报单。在申报单中应说明一年中所得全部收入和应纳税收入、收入的来源和应纳税所得额和已缴纳税额。公民逃避纳税罪在主观上是直接故意，即犯罪人意识到自己行为的社会危害性并希望不缴纳数额巨大的税款。
而逃避缴纳向组织征收的税款罪是指采取将明知歪曲的收支情况计入会计凭证的手段，或以隐匿其它征税项目的手段，逃避缴纳向组织征收的税款，数额巨大的行为，处5年以下剥夺担任一定公职或从事某种活动的权利，或处4个月以上6个月以下的拘役，或处3年以下的剥夺自由；多次实施上述行为的，处5年以下的剥夺自由，并处3年以下剥夺担任一定职务或从事某种活动的权利。数额巨大是指未缴纳税款的数额超过最低劳动报酬的1000倍。根据俄罗斯具体税种的立法文件的规定，除收入（利润）外，某些商品的价值、有价证券业务、自然资源的利用、产品（工作、服务）的附加值、证券交易和保险活动等属于其他征税项目。逃避缴纳向组织征收的税款罪中的明知歪曲的材料是指在计税时故意改变或者填报不真实的关于收入、支出、优惠的材料，以及由于隐瞒重要情况而不能正确反映实际情况的材料。如果含有明知歪曲的材料的会计凭证已经准备上报税务机关并办理了有关手续，则明知歪曲的材料视为已记入会计凭证。隐瞒征税项目可以表现在将与征税项目有关的歪曲材料记入会计凭证或税务报表，以及故意不向税务机关呈报关于这种项目的报表。该罪的主体是依照规范性法律文件或者组织的设立文件而负有义务保证计税材料正确性的人员，以及有义务核准依照现行立法呈报税务机关凭证的人员，一般包括纳税企业的领导人、主任（主办）会计，实际履行领导人或者主任（主办）会计职责的自然人，以及纳税企业中将明知歪曲的收支情况材料记入会计凭证或者隐匿其他征税项目的其他职员。该罪在主观方面是直接故意，行为人意识到他在实施危害社会的行为以逃避交纳向组织征收的税款，并希望发生不纳税这一后果。多次实施犯罪是该罪加重责任的要件。
俄罗斯在刑法典中规定了税收犯罪的两个罪名，但其内容却涉及所有的经济活动。尤其是公民逃避纳税罪的犯罪对象专指所得税，其实际上涵盖了所有与取得收入并有义务依法报税有关的任何其他活动，也正因为如此，该罪的主体属于一般主体，对这种犯罪的处罚除了判处行为人一定期限的自由刑外，更注重的是在经济上进行制裁，其中包括了相当数额的罚金和一定时间的强制劳动等。同时，还将逃避纳税的前科规定为本罪加重责任的要件之一，凡是曾经因犯刑法典第198条规定的公民逃避纳税罪和199条规定的逃避缴纳向组织征收的税款罪或者按照《苏俄刑法典》第162－2条被判刑，其前科均未按法定程序撤销或者消灭的都属于有逃避纳税的前科。而逃避缴纳向组织征收的税款罪则是由负有义务保证计税材料正确性的人员以及有义务核准依法呈报税务机关凭证的人员，其主体属于特殊主体，因而对实施该种犯罪的人除了判处一定期限的监禁刑外，侧重的是剥夺行为人一定的资格和权利。应该说，俄罗斯刑法对税收犯罪在具体罪名和构成内容的设置上是科学的、严密的，在刑罚的设置上也充分体现了个别化原则。
四、台湾地区及香港特别行政区税收犯罪现行刑事对策
在我国台湾地区，税收犯罪也称为租税犯，它是指逃漏应缴纳的税捐，而损害国家利益，或虽未损害国家利益，但已具危险性之刑事犯或行政犯。［8］ 它们具体规定在《捐税稽征法》和其他一些税法中。主要有：逃税罪，它是指纳税义务人以诈术或者其他不正当手段逃漏捐税的行为。该种犯罪以逃漏营业税和所得税为最严重。在台湾地区的税法中较为详细地列举了逃税罪的客观表现形式，具体为以下五种：（1）漏进漏出而逃税。即隐匿工商企业的真实交易额，以多报少，而逃漏营业税或营利事业所得税。如漏记进出货，或不使用统一发票或使用虚假的统一发票等，使其帐簿上记录的营业额远在其实际营业额之下，从而少缴税款；（2）分散所得逃漏综合所得税。在台湾地区，个人的综合所得税是依累进税率而稽征，高所得者如果以他人名义，将其所得分散给多个人而申报，即可逃漏综合所得税。通常有两种具体的实施方式，一种是国内分散所得逃税。此即纳税义务人将全年的高额所得，不以自己名义全部申报，而以亲友、员工、同乡等人的名义，分散申报，逃漏综合所得税，因为分散所得，而分头申报，得各以低所得税率缴纳所得税，避免因单独申报而须依照高累进税率缴纳重税。第二种是国外分散所得逃税。即纳税义务人利用其在国外的子女或至亲的名义，申报所得，而逃漏综合所得税，因为以居住国外的子女或至亲的名义申报，可以低所得税率缴纳综合所得税。（3）虚报不实的成本费用或损失以逃漏营利事业所得税。营利事业所得的计算是以其年度收入总额减去各项成本费用、损失以及税捐后的纯益额为所得额。纳税义务人虚列各项不实的成本费用或损失，大幅度增加收入总额的扣除额，减低应行课税的所得额从而逃漏营利事业所得税；（4）短报或浮报进口货价而漏税。这是逃漏关税或营利事业所得税的手法，通常采取低报其进口货价，以逃漏进口税捐和高报进口货价，以提高生产成本，用以隐匿一部分营业所得，从而逃漏营利事业所得税的方法；（5）改组事业而行“合法”漏税。随着经济的不断发展，在营利事业为适应其营运需要，通常改组或与其他事业合并经营。由于台湾地区现行税法对于纳税义务的规定仅限于纳税义务之当事人，但对于事业在改组合并后，其在合并前尚未缴纳之税捐，无法征收，这无形之中形成了“合法”的逃税。尤其在台湾地区的营利事业中，绝大多数为家族公司，他们通常利用假解散、清算、合并等方式，故意逃漏税款。逃税罪的主体是纳税义务人。犯逃税罪，处以5年以下有期徒刑、拘役或者单处或者并处1000元以下罚金。
代征人、扣缴义务人逃税罪，它是指代征人、扣缴义务人以诈术或者其他不正当手段匿报、短征或不为代征或扣缴捐税的行为，该罪的法定刑为5年以下有期徒刑、拘役或者单处或者并处1000元以下罚金；
代征人、扣缴义务人侵占罪，它是指代征人或者扣缴义务人擅自侵占已经代征或已扣缴的捐税的行为，该罪的法定刑是处以５年以下有期徒刑、拘役或者单处或并处1000元以下罚金；税收帮助、教唆罪，它是指帮助或教唆上述犯罪的，处３年以下有期徒刑、拘役或科1000元以下罚金，执行业务的律师或者会计师犯前项之罪者，加重其刑至1／2。
在台湾地区的经济犯罪类型中，有一种是专门对政府的经济辅助措施所为的经济欺诈犯罪，其中专门规定了冲退税欺诈犯罪。这种犯罪是利用政府为奖励台湾地区厂商进口原料加工出口，而订定的经济辅助措施所为的欺诈性的退税犯罪。按照有关的经济辅助措施，生产厂商申请进口原料时，可预缴或挂欠进口税，等加工的产品出口后，退还或冲销欠帐。冲退税的欺诈犯常常勾结海关工作人员，虚伪为货物业已验关出口的签证，并捏造轮船公司的舱单，凭向海关申请加工出口证明，而骗取冲退税，然后将进口的原料未经加工而销往岛内，此即以“假出口”而行“真退税”。此外，还有所谓的“假进口真退税”的情况，它是指行为人明知外销的出口产品，其制造原料并非须缴进口税的进口原料，而在出口时谎称系进口原料而冒领冲退税的行为。无论是采取“假出口真退税”还是“假进口真退税”的方法实施冲退税的欺诈犯罪，其犯罪对象都是针对台湾地区的税收，实际上也属于税收犯罪的范畴。
为了鼓励税收违法行为人改过自新，自动投案，台湾地区《税捐稽征法》第41条规定了“自动报缴免罚”，即纳税义务人自动向捐税稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经征税机关指定的调查人员进行调查的案件，免于有关处罚；其涉及刑事责任者，也免除其刑。
由于香港行政特区属于自由港，税种少、税率低，税务征管自然简便，常常被作为避税地。《税务条例》是其税收基本法。该法第十四部《罚则与罪项》集中规定了税务方面违法犯罪的情况，尽管内容很多，但多为违法行为的规定，真正被认为是税收犯罪的，只是该法第82条第1款规定的逃税犯罪。该款规定：任何人蓄意意图逃税或蓄意意图协助他人逃税而在本条例规定须填具的报税表内漏报任何原应填报的款项；在根据本条例填具的报税表中作任何虚假的陈述或记项；在根据本条例规定申索任何扣除或免税额的有关方面，作任何虚假的陈述；在根据本条例提交的任何陈述或报税表上签署，而该陈述或报税表是该人无合理理由相信属实的；对按照本条例的规定而提出的问题或提出索取资料的请求，给予虚假的口头或书面的答复；拟备或备存或授权他人拟备或备存任何虚假的帐簿或其他记录，或伪造或授权伪造任何帐簿或记录；使用或授权使用任何欺诈手段、诡计或谋略等都属犯罪。上述行为如若经简易程序定罪，可处第3级的罚款即5000元，以及相当于因该罪行而少征收的税款，或假若该罪行没有被发现则会少征收的税款三倍的罚款，另可处监禁6个月；上述行为若经公诉程序定罪后，则可处第5级罚款即2万元，以及相等于上述少征收的税款或会少征收的税款３倍的罚款，另可处监禁3年。此外，在各个具体税法中，包括《差饷条例》、《印花税条例》、《博彩税条例》、《储税券条例》、《飞机乘客离境税条例》、《海底隧道（使用税）条例》以及《汽车（首次登记税）条例》还规定了若干针对各该税种的逃税犯罪行为及处罚。
小结:从以上各个国家及地区关于税收犯罪的刑事立法可以看出，首先在立法模式上，除了俄罗斯是采取了刑法典式，即将税收犯罪规定在统一的刑法典中外，其他的都是采取的附属刑法式，即将税收犯罪规定在具体的税法中。由于把税收犯罪规定在税收管理法规中，在详尽规定了税收犯罪的同时，规定了大量的税收违法行为，并对税收违法行为列举详尽，对其处罚也规定得很明确，这样便于划清税收违法与犯罪的界限，避免犯罪与守法之间的法律空白，有利于罚当其罪，维护税法的严肃性。其次，在犯罪的种类上，各国都是将偷税罪作为税收犯罪的基本的犯罪，对抗税罪除日本作了规定外，其他国家和地区都没有单独规定。外国的逃税罪一般是指偷税和漏税，其罪状与我国的逃避追缴欠税罪有极大的不同，骗税行为通常也是作为偷税罪处理。在外国，尤其是西方发达国家，早已完成了以增值税为主体的税制向以所得税为主体的税制的转变，因此没有规定增值税专用发票方面的犯罪，类似我国的骗取出口退税罪亦是如此。对于其它发票犯罪也不作特别规定。第三，在税收犯罪主体上，一般涉及两类，一类是税收法律关系的主体，即代表国家征税的税务人员和纳税人；二是与税收法律关系主体有关联的人员，包括代征人、扣缴义务人、代理人，以及一般自然人。税务人员和纳税人一般都在各个国家（地区）规定的税收犯罪主体之列，对于纳税人，即包括自然人，也包括法人。但对于第二类主体，则规定各异，有的规定了扣缴义务人和代征人，如台湾地区；有的规定了代理人、甚至税收顾问，如德国；还有的国家将滞纳者的债权人、债务人或其他财产关系人也纳入税收犯罪的主体之列，如日本。第四，在刑罚方面，无论是外国还是台湾、香港地区无一将死刑规定为税收犯罪的法定刑，一般规定最高为５年或７年剥夺自由的监禁刑，财产刑是惩治税收犯罪的主要刑种，它包括没收财产和罚金两种，对于罚金既可以单处，也可以并处。
虽然对于税收犯罪都规定有剥夺自由的监禁刑的刑种，且最高的仅可判处７年，但在外国及港台地区的刑事司法实践中，却极少适用，他们认为，税收犯罪属于经济犯罪，伦理可谴责性弱，给予犯罪人应该以经济上的制裁为主。再者，由于在法律制度上实行前科制，且信誉在民众的生活中处于较高的位置，适用罚金刑足以达到惩罚犯罪，教育他人的目的。因此在处理税收犯罪案件时大量适用罚金刑，如在日本，98%以上的税收犯罪案件仅是对被告人判处一定数额的罚金。另外，为了突出剥夺犯罪人再犯可能性的目的，在司法实践中大量适用附加刑和保安处分，如对自然人实施剥夺担任公职的资格和剥夺被选举权；吊销驾驶执照和禁止从事特定职业和活动；善行保证、劳作处分；对常习犯人采取保安监置等等；对法人根据具体情况采取权能剥夺（全部或部分）、禁止营业、警察监视、解散法人等措施。对于税务工作人员犯税收犯罪中的职务犯罪，普遍采取加重或从重处罚的原则。
此外，在德国和台湾地区，在税法中还明确规定了“自首免罚”，正如有的台湾地区学者所言，其正当化根据乃在于税收政策上的考虑，属于一种“必要之恶”，有利于鼓励纳税人自首，帮助征税机关发现和开拓不知悉的税源，以借助于纳税人的协力来推进税收征收。免除处罚能促使违法纳税人重返诚实纳税之途，同时自首所缴纳的逃漏税款，不仅可完成国家税收任务，也可免除因逃漏税引起的纳税人之间的不公平，这足以正当化自首所带来的不利益。［９］
在体制上，美国、俄罗斯和日本等国家成立了专门的税务警察，负责侦查税务犯罪案件。此外还设立了税务法院专门审理涉税案件。
注：
［１］林山田著：《经济犯罪与经济刑法》（修订三版），三民书局１９７７年版，第２８页。
［２］（日）西原春夫主编，金光旭、冯军、张凌等译：《日本刑事法的重要问题》（第二卷），中国法律出版社 日本国成文堂联合出版２０００年１１月版，第９７页。
［３］（日）西原春夫主编，李海东译：《日本刑事法的形成与特色》，中国法律出版社、日本国成文堂联合出版社１９９７年版，第１７页。
［４］（日）西原春夫主编，金光旭、冯军、张凌等译：《日本刑事法的重要问题》（第二卷），中国法律出版社、日本国成文堂联合出版２０００年１１月版，第１８页。
［５］（日）西原春夫主编，金光旭、冯军、张凌等译：《日本刑事法的重要问题》（第二卷），中国法律出版社、日本国成文堂联合出版２０００年１１月版，第１５页。
［６］（日）西原春夫主编，金光旭、冯军、张凌等译：《日本刑事法的重要问题》（第二卷），中国法律出版社、日本国成文堂联合出版２０００年１１月版，第９８—９９页。
［７］德国税收犯罪的内容主要参见王世洲著《德国经济犯罪与经济刑法研究》，北京大学出版社１９９９年１月版。
［８］许春全主编：《犯罪学导论》，中央警官学校犯罪防治学系印行，１９８８年５月版，第３１１页。
［９］陈秀清著：《税法总论》，台湾三民书局１９９７年版，第５８１—５８２页。
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