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论税收犯罪的概念构成特征及基本类型

作者:徐振华
出处:论文网
时间:2007-07-29
一、关于税收犯罪概念的争议和评析
    涉及税收方面的犯罪,作为一个罪群,在法律上和理论界存在几种不同的称谓。一是税收犯罪,这一称谓比较传统,它来源于传统的偷税罪和抗税罪;二是涉税犯罪,我国的税制改革以后,税收违法行为呈多样化趋势,税收犯罪的立法将更多的涉税违法行为予以犯罪化,不再局限于传统的二罪,而是发展到十几个罪,因此,在理论上有的学者认为,税收犯罪的称谓显得过于狭隘,称涉税犯罪更为妥当;三是危害税收征管罪,该称谓主要是依据1997年刑法分则第三章第六节的节名所确定的。
    三个名称中,税收犯罪和涉税犯罪均属于理论上的称呼,而危害税收征管罪则是法定名称,虽然他们都是以现行刑法规定的涉及税收方面的具体犯罪为依据,但不同的称谓所包含的内容和侧重点却各异。对于传统的税收犯罪,有的论者将其概念界定为“直接地妨害国家税收稽征权犯罪行为的统称”,[1]并明确指出,所谓直接地妨害是行为人对国家税收稽征权的直接侵犯与正面对抗。间接侵害行为,如提供伪证帮助他人偷逃税款,伪造变造税票借机营利等行为,是对国家税收稽征权行使设置障碍,不是税收犯罪。至于与税收相关的犯罪行为,如税务工作人员侵吞税收金、收受贿赂等,更不属于税收犯罪。税收犯罪主要是指偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪四种。[2]
    上述观点在当时涉及税收方面的犯罪并不突出,在有关的法律、法规尚不健全的情况下应该说不无道理。随着我国的税制改革,税收方面的法律、法规不断完善,特别是1997年修订后的刑法颁行之后,其不足则显而易见。首先,提供伪证帮助实施危害税收征管犯罪的行为,根据我国刑法的规定,可以构成共犯,显然,既然是作为共犯予以处罚,就不能说这种行为不属于危害税收征管罪。其次,将发票犯罪排除在税收犯罪之外,无论是在理论上还是在立法上均无依据。税收征管制度是国家有关税收征收管理法律、法规的总称,是税收管理制度的一个方面,它包括税务登记制度、纳税申报制度、税款征收制度、帐簿管理制度、税务检查制度、发票管理制度和税务违章处理制度等。也就是说,发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分,妨害发票管理自然妨害税收征管,这也是直接的,不是间接的。[3]从体制上看,我国对发票的管理自1986年步入规范化轨道后,始终也是由税务机关依法统一管理。修订后的刑法对此也有明确的规定,刑法分则第三章第六节将发票犯罪纳入了危害税收征管罪之中。再次,税收征管活动是一项行政执法活动,无论是作为行政相对人的纳税人和其他人,还是作为税收行政法律关系主体的税收征管人员,都可能对国家税收稽征权直接侵犯而成为税收犯罪的主体,将税收人员的渎职行为排除在税收犯罪之外,显然是受传统的行政权力本位意识的影响,这与我国的政治经济形势的发展不相适应。
    1997年修订后的刑法在1979年刑法及相关立法解释的基础上大大地拓展了涉及税收违法行为犯罪化的范围,并在第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中专门规定了危害税收征管罪一节,因此,有专门论著在论述税收犯罪的概念时认为,税收犯罪是指行为主体实施的规避税收缴纳义务,非法骗取税款、妨害发票管理以及其他妨害国家税收管理活动和违反职责,在税收征管活动中渎职或者贪污贿赂的情节严重的行为。从其犯罪主体来说,不仅包括纳税主体,而且还包括税收管理主体以及其他参与税收犯罪的自然人。就其内容来说,包括了危害税收征管的犯罪,税收征管渎职犯罪和税收贪污贿赂犯罪以及其他涉税的犯罪。[4]这里虽然论者将其称为广义的税收犯罪,但根据其内容,实际上就是理论上通常被称为的涉税犯罪。与上述观点相当,在我国台湾地区的学者称涉及税收方面的犯罪行为为“租税犯罪”或“租税犯”。如学者黄宗正认为,“所谓租税犯罪,是指与各种租税的赋课、征收与缴纳有直接关联的犯罪。”租税犯罪的范围取决于各种税法规定。但凡税法上规定的犯罪,不管是直接侵害国家税收请求权的纯正租税犯罪,还是间接妨害国家税收请求权的不纯正租税犯罪,抑或是与租税犯罪有关联的犯罪,都认为是租税犯罪。它包括了诈术逃漏租税捐、不缴纳代征代扣之税款等行为;收藏、发运漏税货物,伪造、变造税票等行为,以及包括税务官员贪污税款收受贿赂等行为。他们将前者称之为“逃税犯”,后者为“租税危害犯”。[5]
    从税收保护的角度出发,将大部分直接或者间接危害税收征管的行为都囊括其中,广义的税收犯罪有一定的合理之处,但由于其内容将税务人员非发生在税收征管工作中的受贿、贪污、挪用、私分税款、巨额财产来源不明等内部犯罪行为以及一般主体实施的盗、骗税票等可能间接危害税收的犯罪行为也包括在内,则有一种税收犯罪泛化之嫌。如果按照此标准来考察,还有很多罪都可以纳入其中,如造成破产亏损罪,直接影响了纳税,间接地危害了税收征管活动;非法拘禁税务人员,影响税收征管活动等等,不一而足。这样一来,势必使税收犯罪定义的内涵和外延都无法明确界定。
    与上述广义的税收犯罪概念相对应,论者还提出了狭义的税收犯罪,认为所谓狭义的税收犯罪仅指纳税主体规避纳税义务、骗取税款的行为以及其他自然人妨害发票管理活动情节严重的行为。即修订后的刑法分则第三章第六节所列的危害税收征管的行为。[6]可见,狭义的税收犯罪也就是危害税收征管罪,并在其概念中较为概括地列举了具体的犯罪行为。与此相类似,在刑法理论中,将涉及税收方面的犯罪统称为危害税收征管罪的观点中,也有的学者采取列举的方式描述该类犯罪的概念。如有的学者认为,危害税收征管罪是指违反税收法规,偷税、抗税、欠税、骗取国家出口退税、抵扣税款等,数额较大或者有其他严重情节的行为。[7]还有的论者认为,危害税收征管罪是指违反国家税收征收管理和发票管理制度,故意以各种方法不缴、少缴、骗取国家税款以及破坏国家对发票管理的行为。[8] 但大多数观点认为,危害税收征管罪是指违反国家税收法规,侵犯国家税收征收管理制度、发票管理制度,妨害国家税收征管活动,情节严重的行为。”[9]此乃通说。
    对于采取列举方式描述危害税收征管罪的观点,它正如有的学者所言“没有揭示出税收犯罪的内在同一性,虽然能将税收犯罪与非税收犯罪区分开来,但却表现出了税收犯罪内部的离散性,过分强调税收犯罪各罪之间的差异性。[10]而通说将国家税收征管制度和发票管理制度并列起来的论点同样值得商榷,前已所述,发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分,此其一。其二,也许是囿于修订后刑法的规定,这种观点不但在称谓上将涉及税收方面的犯罪称之为危害税收征管罪,而且在内容上也仅仅限于刑法分则第三章第六节的规定具体罪名,其范围过于狭小,没能涵盖所有涉及税收方面犯罪的罪名,无疑影响了对其作为一个罪群进行全面、系统的研究。
    近年来,有的学者在深入探讨了税收的概念后,认为税收犯罪是指侵害国家税收分配关系、应受刑罚惩罚的行为。[11]这种观点将税收分配关系作为税收犯罪质的规定性,将应受刑罚惩罚性看成是税收犯罪量的规定性,税收犯罪是这种质与量的统一体。这看起来有一定的新意,但仔细分析发现并非无懈可击。首先,税收并不是论者所认为的属于一种特定的分配关系。所谓关系是指事物之间相互作用、相互影响的状态,或者人和人或人和事物之间的某种性质的联系。[12]而税收是国家为了满足社会公共需要,根据其社会职能,凭借政治权力,按照法律的规定,强制、无偿地参与社会产品分配而取得的财政收入。即便将税收看成是一种分配关系,该观点认为税收犯罪侵犯了国家税收分配关系的提法也犯了同义反复的逻辑错误。其次,按照此界定,其包括的内容必然非常宽泛,只要是侵犯国家税收、应受刑罚处罚的行为均应包含其中,其结果与广义税收犯罪说并无二致,不足之处已如前论,不再赘述。
    二、 税收犯罪概念的重新界定
    在本文中,我们使用的是税收犯罪的称谓,主要原因有三,一是涉税犯罪的称谓,从字面上理解,给人以所涵盖的内容过于宽泛之嫌;而危害税收征管罪的称呼由于来源于刑法分则第三章第六节的节名,其内容也只包含该节中的罪名,似有范围过窄之感。相比较而言,税收犯罪一词能比较准确地反映其应有的内涵。二是税收犯罪的称谓与其它相关学科名称及法律、法规相一致,如税收学,国家税收,税收征管法等。三是税收犯罪一词更为约定俗成,它已经将立法不断发展的各个税收新罪纳入其中,因而使用税收犯罪较之其他两种称呼更易为国际和国内各界所接受。
    那么,什么叫税收犯罪?根据以上对税收犯罪概念不同观点的评析,我们认为要正确理解税收犯罪,必须把握以下几点:
    首先,税收犯罪是一个理论概念,它是对现行刑法所规定的涉及税收方面犯罪的理论概括。税收犯罪的概念必须是能揭示出税收犯罪这一类罪的共同性的东西,使得这一类罪能够结合起来,成为一个整体,同时,税收犯罪概念所揭示的又必须为税收犯罪所特有,使得税收犯罪能与非税收犯罪区分开来。将税收犯罪作为研究对象,目的是通过全面分析该类犯罪的立法和司法方面的基本状况,深入探询防治税收犯罪的刑事对策。
    其次,税收犯罪属于行政犯。行政犯是与刑事犯相区别而提出的,它是指违反行政法规,危害正常的行政管理秩序,情节严重,依照刑法应当承担刑事责任的行为。税收犯罪首先违反的是税收法律、法规,税收是国家行政的一个基本内容,税收法规也就当然属于行政法规,这是税收犯罪所具有的行政违法性。我们这里强调税收犯罪的行政违法性,并非是说所有具有税收行政违法性的行为都属于税收犯罪,作为刑法中规定的犯罪类型之一的税收犯罪,它还必须具有严重的社会危害性和人身危险性,也即刑事违法性。税收犯罪就是违反税收法规性与违反刑事法规性的统一。
    第三,税收犯罪在结果上往往会造成国家税收收入的减少。由于国家税收是国家凭借政治权力,运用法律手段,强制、无偿地向纳税人课征的金钱给付,其本质上体现的是国家行使管理职能的一种权力,也就是税收稽征权。我们认为,将税收犯罪的实质看成是“对国家税收稽征权的侵犯”[13] 的观点无疑是准确的。对国家税收稽征权的侵犯只是税收犯罪的本质特征,而这类犯罪的行为人在行为上通常表现为对国家税收征管法律、法规的违反和税收征管活动的妨害。
    第四,税收犯罪概念中的情节严重,本身就是对这类犯罪在量上的一种刑法限定,而应受刑罚处罚只是对税收犯罪的行为人在刑法上应承担后果的规定,而且两者具有相当的同一性,行为人的行为情节严重,必然构成犯罪,其结果是承担刑事责任,接受刑罚处罚;行为人的行为应受刑罚处罚的前提是其必须属于情节严重,构成了刑法规定的具体犯罪。因此,将情节严重和应受刑罚处罚并列作为税收犯罪的内容不大妥当。我们认为,情节严重足以成为区分税收违法与税收犯罪的重要标准。
    综上,我们可以给税收犯罪下一个定义:税收犯罪是指违反国家税收法,侵犯国家税收稽征权,妨害国家税收征管活动,情节严重的行为。
    三、 税收犯罪的构成特征
    如前所述,税收犯罪是一个罪群,且属刑法理论上的概念,那么作为阐明税收犯罪内部结构和性能的构成特征同样不是刑法上规定的概念,它是理论研究将现行刑法分则中规定的诸税收犯罪的犯罪构成要件予以概念化、理论化的结果,反映的是各个具体税收犯罪构成事实的共同本质属性和特征。
    与具体犯罪的犯罪构成一样,税收犯罪的犯罪构成是一个由犯罪主体、犯罪客体、犯罪主观方面和犯罪客观方面这四个基本要件组成的有机整体。
    (一)税收犯罪的犯罪客体
    关于税收犯罪的犯罪客体,理论界的看法不一。我们认为,要正确理解税收犯罪的犯罪客体,就必须首先搞清什么是犯罪客体。通行的观点认为犯罪客体是指我国刑法所保护的、为犯罪行为所侵害的社会关系。[14] 我们认为,将犯罪客体的实质内容界定为社会关系是值得商榷的。
    首先,社会关系的内涵和外延过于空泛,缺乏作为构成要件所应具有的可测性和法定性。社会关系是指人们在生产和共同生活过程中形成的人与人之间的关系。它分为物质关系和思想关系。物质关系是人们在生产过程中所形成的相互关系即生产关系。占统治地位的生产关系各方面的总和构成一定社会的经济基础。思想关系是指由一定生产关系所决定的政治、法律、道德、艺术、宗教等其他社会关系,它们构成一定社会的上层建筑。社会关系覆盖了社会生活的各个领域,它无所不包,无处不在,可以说,“人们的一言一行、一举一动都离不开社会关系这个范畴。”[15]将犯罪客体界定为社会关系,就会使人们不能对其进行精确地把握,从而影响对行为性质的正确认定。
    其次,社会关系缺乏层次性。在哲学上(社会学上也是如此),社会关系并不反映人们之间的具体的社会关系,具体的、个别的个人不能成为其主体。社会关系这个概念反映的是人们之间实质的和必然的、集体——典型的联系,其主体是具体的、个别的个人的纯化和抽象化,即社会关系的主体是“中性、无色”的个人。在这种理论之下是无法将犯罪客体分为一般客体、同类客体和直接客体这样外延不同、层次有别的“客体”体系的。
    第三,从法理上看,把社会关系笼统地作为犯罪客体的实质内容也是不准确的。社会关系是由主体、内容和客体三大要素组成。主体要素是指社会关系的参加者,它包括权利主体和义务主体;内容要素是指社会关系主体所享有的权利和承担的义务;客体要素是指权利义务所指向的对象。在社会关系的三要素中,主体要素的义务主体实际上就是犯罪主体;内容要素的义务是犯罪主体所违反的,它们都不可能成为犯罪侵犯的内容。
    第四,汉语中的侵犯一词是指“非法干涉别人,损害其权利”[16] 的意思。一般来讲,侵犯是针对权利或者利益而言的,而犯罪对社会关系这一整体的影响应当是一种破坏作用,而不是侵犯。
    我们认为,犯罪客体应该是指受刑法保护的、而为犯罪行为侵犯的一定主体的权利或利益。利益是人们受到社会物质生活条件所制约的需要和满足需要的手段、措施。权利是一种行为自由,它以利益为前提和基础。用“权利或利益”代替传统犯罪客体概念中的“社会关系”是合适的。具体理由如下:

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