合并范围内各公司有关坏账准备问题的探讨
《企业会计准则第33号――合并财务报表》第三章 合并程序 第二十七条规定：“母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
如何在集团合并范围内各公司日趋多元化的情况下，正确认识各公司坏账相关政策，区分哪些是属于合并范围内需统一调整事项，切实反映个别报表、合并报表损益、资产状况。笔者认为，其关键在于会计政策、会计估计的理解和区分。
一、会计政策、会计估计概念分析
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。其特点如下：
（1）一般涉及企业对各会计要素的确认条件及遵循的原则。如企业对收入的确认至少应符合三个条件等。
（2）企业对会计要素的计量属性，及各要素金额的确定基础。如相关资产是按历史成本、重置成本、可变现净值、现值还是按公允价值进行计量等。
（3）企业根据相关法律、准则规定，针对各会计要素选择适合于本企业的具体会计处理方法、列报要求等。如准则不允许企业采用后进先出法核算发出存货的成本，企业关于存货发出计价方法即属会计政策。
（4）会计政策的变更除法律、行政法规以及国家统一的会计制度要求变更的，应当按照国家的相关规定执行外，其他变更企业必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。对会计政策的变更，应经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。
（5）企业所采用的会计政策，前后各期应当保持一致，不得随意变更，如有变更一般采用追溯调整法，只有在累积影响数不能合理确定的情况下采用未来适用法。
会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。其特点如下：
（1）会计核算中对经济活动中不确定因素的估计。主要反映在如固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限、坏账准备计提比例等。
（2）会计估计的基础可能经常发生变化。因为随着经济活动中不确定因素的变化，会计估计中赖以判断的最新信息、资料都可能发生变化，因此为了尽可能使会计核算的值更接近实际，企业不得不变更会计估计。
（3）企业应结合自身实际情况，认真分析所采用的关键假设和不确定因素的依据，以保证估计的合理性。
（4）会计估计变更的会计处理，采用未来适用法，不调整以前年度会计报表，也不需要计算会计估计变更的累积影响数。
二、企业涉及的坏账相关政策剖析
总结分析企业涉及的坏账相关政策如下：
（一）坏账的确认标准
就该点“国税发〔2009〕88号 企业资产损失税前扣除管理办法”，中明确规定企业可以列报的资产损失需满足的条件。因此，企业只要获取到对债务单位确实无法收回款项的法律证明资料，经公司管理权限批准即可确认为坏账。笔者认为，对坏账的确认必须达到相应条件，无须进行估计，只要有法律证明依据企业便可确认坏账，因此，针对这点所有企业遵循的都是一个标准。
（二）坏账损失的核算方法
坏账损失的核算方法有两种：直接转销法和备抵法。笔者认为本点属于会计政策范畴，虽然这两种方法都是以历史成本作为计量基础，但两种方法的会计确认、列表项目完全不同。直接转销法是在实际发生坏账时，才确认坏账损失，计入当期损益，同时注销该笔应收款项。备抵法是在按期检查应收款项收回可能性的前提下，预计可能发生的坏账损失，并选用一定方法和比例计提坏账准备，当实际发生坏账时，将其金额冲减坏账准备和转销应收款项，该方法须每期估计发生坏账的可能性，涉及的科目有资产减值损失、坏账准备、应收款项（包括应收账款、其他应收款）科目。比较两种方法对坏账的处理原则完全不一样，直接转销法是以实际发生坏账时才计入损益，不涉及“坏账准备”科目，而备抵法每期有个预估过程，企业须根据所属行业特征、客户诚信度、财务状况、偿债能力、历史经验等内外资料综合分析选定一种适合本企业计提坏账准备的方法和比例，计算每期应计提或转销的坏账金额。因此，笔者认为坏账损失核算方法属于会计政策范畴，且从《企业会计准则》和《小企业会计准则》相关规定及科目设置分析，目前，执行《小企业会计准则》的企业采用的直接转销法（第十条：小企业应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项），而执行《企业会计准则》的企业采用的是备抵法（企业会计准则中对“资产减值损失”科目的核算范围定义为：该科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失，说明的是计提的损失，而非实际发生的损失）。
（三）坏账准备的计提方法和计提比例
在采用备抵法核算的情况下，计提坏账准备的方法有：应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法、个别认定法。各企业在确定计提方法后结合实际情况选择一个计提比例。笔者认为该计提方法和比例的选择为会计估计范畴。因为计提方法和比例的选择其都是以历史成本为计量基础，且对该事项的会计确认和列报项目均未发生变化，变化的只是坏账准备和资产减值损失的金额。因此，本点应属于会计估计。
三、举例分析合并范围内各公司坏账准备相关政策统一的影响
例：某集团公司下属各公司坏账准备计提的方法和比例如下表一： （单位：万元）
注1：对单项金额虽不重大但单项计提坏账准备的应收款项各公司均按个别认定法，根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额计提坏账准备。
经上表分析，如集团各公司对“单项金额不重大且不单项计提坏账准备的应收款项”统一按集团公司账龄比例计提坏账准备需调减资产减值损失222万元，即增加利润222万元。但按照集团公司的账龄比例计提的坏账准备并未能切实反映各公司资产状况，也可能虚增企业利润。
综合上述分析，笔者认为：在企业编制合并报表过程中，准则规定是统一母子公司的会计政策，并未要求统一母子公司的会计估计。因此对合并范围内各公司可以存在坏账准备计提方法和比例的差异，无须根据集团的比例进行统一调整。其一：因为坏账准备的计提方法和比例都属于会计估计而不是会计政策范畴，在编制合并财务报表时，准则并未强制要求统一母子公司的会计估计。其二：如上表一所列集团母子各公司处于不同行业、地区，各公司所经营的业务内容及模式、所面对的客户群体及经营策略、信用政策及信用风险特征、营销周期等经济环境各方面均会存在实质性差异。因此，各公司根据自身实际情况及行业特征、历史经验选择不同的会计估计是完全可能的，只要各公司能提供证明其选择的会计估计就其所处的特定经济环境和行业而言是最佳且合理的证据，在合并报表中可以允许这种会计估计差异存在。
