新公共管理理论视角下政府会计缺陷与改革路径
中图分类号：F81 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2015）10-0093-04
引言
随着社会主义市场经济体制改革和政治体制改革的不断深入，政府会计改革不仅对一国经济发展有着重要影响，而且对一国公共管理水平的发展也起着至关重要的作用。健全的政府会计改革框架有利于政府更好地转变职能，增强财政活动的透明度，提高信息披露质量和水平，从而为人民提供更优质的服务。同先进的政府管理体制相比，我国现行的政府会计制度越来越不适应新形势下财政改革的需要，无法准确、有效地反映政府的财务状况和信息，因此，政府会计改革势在必行。与传统的公共管理理论不同，新公共管理理论以“理性人”和“私人管理方法”作为自己的理论假设前提，对旧的管理理论提出了严峻挑战，有利于提高政府绩效、转变政府职能。
一、新公共管理视角下政府会计改革的必要性
新公共管理运动是20世纪70世代，兴盛于英国和法国等西方国家的一场大范围且影响力很深远的运动。新公共管理运动着眼于建立高效、优质的政府，倡导政府功能定位和输出的市场化取向。新公共管理理论是先进的管理理论，提出将先进的管理方法和服务理念应用到公共管理部门，这项运动促使政府会计改革势在必行。基于新公共管理理论对政府会计进行改革，能够有效提高政府运行效率，提高财政透明度，能够将政府的财务情况更全面地反映给公众，从而提高社会资源的高效利用，降低政府财务风险，使得社会公众能够更好地监督国有财产。
新公共管理理论的中心思想是更加关注公共服务的效率、效益和质量结果，包括公共部门组织之间建立相互竞争的环境、重新设定生产力目标；增强国家对公共资源的分配及合理利用能力，有效使用社会公共资源；分权经营管理环境取代了高度集中、分级制的组织机构，使得资源分配和服务提供决策更贴近基层，并为客户和其他利益机构的意见反馈提供更多的空间；通过灵活的分析成本与效益的关系来反映政府管理的成绩。在新公共管理理论体系的引导下，政府将能够更加灵活、低成本地对外界的环境变化、利益变化做出及时、准确的反应。
传统的公共管理理论是官僚组织理论，新公共管理理论的出现对旧的管理理论提出了严峻挑战。新公共管理理论是以现代经济学理论和方法，即“理性人”和“私人管理方法”作为自己的理论假设前提。新公共管理理论认为，所有活动于市场的人都是“理性人”，每个人都是自私的，都希望以最小的付出获得最大的利益，这意味着政府放权给“无形的手”，政府的职能从“划桨”转变成“掌舵”，并将政府的影响尽可能降到最低。新公共管理理论借鉴了许多先进私营管理方法，新公共管理理论认为，尽管公共部门和私人部门的组织结构有所不同，但是有些先进的管理方法是通用的。如绩效管理、人力资源开放、目标管理等好的管理方法都能完全应用到公共部门中。
新公共管理在发展的过程中虽然也遭遇到了质疑，但是它也在不断被证明将是行政管理发展改革的目标。它通过推进改革管理的多元化，为政府做出公共选择提供了向导。因此，新公共管理视角下的政府会计改革势在必行，改革必要性主要体现在以下几个方面。
第一，政府职能转变和公共服务的社会化需要政府会计改革。随着社会主义市场经济的完善，政府职能需从全能型政府转变为“市场化政府”“代理政府”，这就需要政府会计进行深入改革，把国有产权管理职能与政府公共管理职能分开，这样做的目的是加大社会公众对国有资产的监督，提高和均衡政府公共服务水平。
第二，政府会计改革是政务公开的需要。随着国家出台各种政务公开政策，这就要求政府公开政务信息和公共部门账户，为了使公众得到重要的基础性数据，就要求政府提高财政透明度，更加全面地核算和披露政府资产、负债资产等相关信息。
第三，提升政府绩效需要政府会计的支撑。政府绩效是政府在社会管理活动中所体现的管理能力，新公共管理理论视角下的政府会计改革的主要目的是提升政府绩效（政治绩效、社会绩效、经济绩效、文化绩效），但是政府绩效的评估是一件不易的事，目前的收付制核算基础很难对政府绩效进行客观准确的评估，这就要求提升政府会计评估体系。
二、文献综述与评价
基于财政透明度的政府会计改革，Ferejohn（1999）构建了财政透明度分析框架。他认为政治家的徇私行为在一定程度上会随着财政透明度的提高而减少。王满仓等（2005）从理论角度分析了财政透明度的内涵，认为财政透明化是提高政府治理的关键所在，财政透明度的提高对于政府治理效率的改善有着积极性影响。程晓佳（2004）分析了IMF颁布的《财政透明度》的基本要求，并分析了它对我国政府会计范围、财务报告内容、政府会计基础、预算信息、会计要素、内部控制和审计的影响，得出建立政府会计准则体系是提高财政透明度的重要途径。B.J.Reed和John W.Swain（1996）指出，国家政治经济环境、法律法规、政府会计、组织安排制是公共治理的根基。
基于政府会计核算基础的政府会计改革，李建发（2001）指出，政府会计的改革的核心内容是权责发生制代替收付实现制，这个过程要循序渐进，可先实行修正的现金制度，待条件成熟后过渡到权责发生制。2010年12月31日财政部下发了《2010年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》的通知，要求北京、天津、湖南等地区试编基于权责发生制的政府报告，明确权责发生制下的会计要素以及各要素的确认和计量，编制披露权责发生制的政府会计信息的综合政府财务报告。Anderw Likierman（1998）指出：引入权责发生制的政府会计较之前会有更多的机会关注投入产出，这样可以提高政府绩效，优化政府服务质量。Tony Dale和Graham Scott、Ian Ball（1997）指出，政府会计改革需要在一个政府会计框架和积极健康的环境下进行，这样引入权责发生制才有可能是成功的。 基于新公共管理视角建立政府会计体系方面，陈继萍（2011）指出，我国的政府会计是“预算会计―财务会计”的双轨制系统，前者和后者的服务目标不同，应该各司其职，但在政府会计和公共管理的整个层面，需要协同发展，互为支持，将预算会计信息与财务会计信息有效整合，以满足政府利益相关者的信息需求。彭宇田（2012）指出，我国目前还没有真正意义上的基于新公共管理视角的政府会计改革，目前的会计存在一系列问题如政府会计定位不准、财务报表体系落后等，所以，必须按新公共管理的要求，从政府会计目标、会计主体、会计核算基础和财务报告体系等方面对政府会计进行重新构建。
基于政府财务信息披露方面，Zimmerman，J.L（1977）指出政府会计采取基金会计的形式而不是进行改革是因为作为理性的最大化者，影响基金会计选择程序的利益集团对财务信息的需求和供给取决于他们受到的激励因素，并提供了一个政府财务信息披露的理论模型。Ingram（1984）指出，英国州政府的财务信息披露的数量取决于利益集团受到监督激励的大小，选民与政府官员的信息需求情况对州政府财务信息披露程度的影响更强。
通过分析国内外政府会计改革的参考文献，最后决定从新公共管理视角进行研究。但总体上说，我国关于政府会计改革方面的文献数量不多，而基于新公共管理视角下的政府会计改革更是少之又少，且我国政府会计改革没有一个科学的理论平台。基于此，本文从新公共管理视角出发建立相关可行的政府会计改革路径，为我国未来的政府会计改革的实践提供一定的理论依据。
三、我国现行政府会计缺陷分析
虽然我国一直在不断完善政府会计体系，但时至今日仍没有一个比较完善的政府会计管理系统，而且我国目前的政府会计体系面临着很多的挑战，如果不加紧建立政府会计改革路径，在某种程度上将阻碍政府职能的发挥，使社会公众对政府失去信心。目前本国政府会计存在的缺陷有：
首先，现行的政府会计体系缺乏统一标准。现行的政府会计包括预算会计、事业会计和行政会计，但是这三个会计体系是相对独立的，并采用不同的核算方法和会计科目且各自的监督范围也不同，这就造就了各自为政的局面，没有统一的标准。
其次，政府的财务报告重点强调预算，不能完整反映整个政府财务状况和现金流量。披露的信息不完整，无法给政府决策提供重要的依据，也无法让公众了解政府绩效和政府的执政能力。
再次，核算内容不够全面。政府接受公众所托，集中公众的资金，代表公众管理公共物品，分配公共资源，帮人民管理公共物品、国有资产、债务和所有权益。但是目前的政府会计核算的内容只能反映财政的收支情况，不能反映政府的负债情况，不利于公众对政府财政风险的了解和监督，这完全不能满足及时准确地向公众公开资金状况和政府职能转变的要求。
最后，核算基础存在明显弊端。在政府现行的收付实现制下，政府会计不能全面、完整地反映政府的负债状况，不利于防范财政风险。由于收付实现制是以现金的实际收付作为当期收入和支出的依据，在这种记账基础下，财政支出只包括以现金实际支付的部分，并不能反映那些当期虽已发生但尚未用现金支付的部分，使政府的这部分债务成为“隐性债务”。而且传统的收付实现制无法反映存量资产、无法对政府绩效和财政风险进行客观准确的评估，这给整个国民经济带来无形的隐患和危机。
四、我国政府会计改革路径的构建
（一）完善政府会计体系
由于我国的政府会计是预算与财务的双轨制系统，两者的服务目标不同，各司其职，但在公共管理的整个层面，需要协同发展，互为支持，需要将预算会计信息与财务会计信息有效整合，以满足政府利益相关者的信息需求。所以，必须按新公共管理的要求，从政府会计目标、会计主体、会计核算基础和财务报告体系等方面对政府会计进行重新构建。我们认为应该从政府会计目标、政府会计主体和制定政府会计准则这三方面入手来构建以绩效评价为向导的政府会计体系。具体如图1：
1.确定政府会计目标。目前本国政府会计的目标被定义得很明确，主要是提供准确及时的财务信息为政府决策提供数据来源，并精确反映政府职能的履行情况，为社会公众评估政府绩效提供依据。但目前政府会计信息的对象只有政府内部的管理人员，完全不满足新公共管理理论的要求，即政府市场化。这就要求政府会计信息既要满足内部政府人员的决策需求还要满足外部相关利益者的需求。通过扩大政府会计信息的使用范围，可以提高政府的财政透明度，加强公众对政府活动的监督力度。政府会计的目标可以结合我国具体的政府会计环境，分为两方面：行为受托责任和报告受托责任，这样可以让外部利益相关者更加客观地评估政府绩效和政府的执行效率。
2.确定政府会计主体。目前政府会计主体模糊不清，为了让政府更好地履行受托责任，急需明确政府会计主体。本文将政府会计分为记账主体和报告主体，其中记账主体主要是为了满足内部官员的信息需求，报告主体是为了满足外部利益相关者的信息需求。本文将记账主体分为各级政府、各级政府部门、各级政府事业单位，将报告主体分为单个报告主体和合并报告主体，这样可以明确政府责任和义务。
3.制定符合要求的政府会计准则。为了保证政府会计改革的顺利实施，就需要制定贴近我国具体国情的政府会计准则。然而制定政府会计准则是很具有挑战性的，所以需要从新公共管理视角的基础上考虑公共财政等因素。我认为首先应该将政府会计准则体系分为政府财务会计准则体系和政府预算会计准则体系，且财务会计体系对外公开信息的工具是财务报表和合并报表，政府预算会计准则体系对外公开信息的工具是财务预算报告和汇总报表。但财务会计的核算基础是权责发生制，预算会计的核算基础是收付实现制，财务报告和财务报表之间如何钩稽，合并报表和汇总报告应该如何编制，数据应该如何计算，这些问题都需要一一解决，才能建立符合标准的政府会计准则，并以准则为引导改革政府会计。具体如图2： （二）引入权责发生制
政府会计由收付实现制向权责发生制转变是国际趋同的要求。我国现行的政府会计系统主要由财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计三个子系统组成，其主要目标是反映政府及其部门的预算收支情况，会计基础以收付实现制为主。其中，财政总预算会计、行政单位会计主要采用收付实现制，事业单位会计总体上实行收付实现制，经营性收支业务核算可采用权责发生制。我国现行的政府会计系统缺乏反映政府整体财务状况、运营业绩与成本、支出效率与效果等方面的财务会计信息，且从我国目前的国情看，要在政府会计核算、合并财务报表和预算编制等各个方面全方位引入权责发生制为时尚早，但是通过借鉴国际的成功经验，在一定范围内，可有选择、有步骤地采用修正的收付实现制和修正的权责发生制结合的形式。
为了稳步推进地引入权责发生制，除了要建立相关法律法规，完善政府会计体系，还需要其他配套改革措施，如研发相关软件系统、加强预算监督、加强政府行政管理，还要培养相关的高级管理人才以保障权责发生制能顺利引入。
（三）提高政府财务报告信息质量
政府财务报告是政府会计的最终产出，也是披露政府会计综合信息的载体。随着我国政府会计环境的变化，我国现有的政府预、决算报告制度将难以满足各方面使用者的需要，建立更加全面、与国际接轨的政府财务报告体系将是大势所趋。但我国政府财务报告所提供的信息不能全面反映政府预算执行情况、政府的运行业绩、政府财务状况，所以要构建具有中国特色的政府整体财务报告体系，提高政府财务报告信息质量至关重要。（1）引入资本市场的第三方审计。为了提高政府财务报告的质量和有效监督、规范政府活动，从新公共管理理论方面考虑应该引入资本市场的第三方审计。审计的种类可以包括内部审计和外部审计，其中要求外部审计对政府会计的财务状况进行审计，这样有利于外部利益相关者对政府活动进行监督；内部审计则起到自我约束的作用，可以提高政府的职能执行效率。（2）规范政府财务报告制度。现行的政府财务报告的质量令人担忧，无法反映政府的或有负债，而且最重要的是会导致利润虚增或虚减，无法防范财政风险。所以，必须重构政府财务报告体系，规范政府财务报告制度。具体的做法是：
第一，建议我国将财务报表改为财务报告。我国政府会计财务报告，一般称为会计报表，包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书。而财务报告主要由会计报表、附表、附注和财务情况说明书组成。
第二，增加政府审计报告，提高政府财务报告的信息质量。
综上所述，现行的政府会计无论是核算基础、政府报告制度、会计主体还是政府会计体系都存在很多缺陷，在新公共管理视角下的政府会计不能满足政府政务公开、提高政府财政透明度、政府职能转化的需要，所以必须进行政府会计改革。具体的途径是：第一步，完善政府会计体系；第二步，引入权责发生制；第三步，提高政府财政报告的信息质量。这三个步骤应该循序渐进，具体关系如图3：
五、结论
本文主要从新公共管理理论视角出发，对我国目前政府会计的现状、缺陷以及新公共管理视角下政府会计改革的必要性进行全方位分析，提出了我国政府会计改革路径选择：第一，完善我国政府会计体系。从政府会计目标、政府会计主体和制定政府会计准则三方面入手来构建以绩效评价为向导的政府会计体系。其中政府会计目标可分为行为受托责任和报告受托责任，这样可以让外部利益相关者更加客观地评估政府绩效和政府执行效率；政府会计主体可分为记账主体和报告主体，记账主体主要是为了满足内部官员的信息需求，报告主体是为了满足外部利益相关者的信息需求，这样可以明确政府责任和义务；制定政府会计准则需要从新公共管理视角的基础上考虑公共财政等因素，应将政府会计准则体系分为政府财务会计准则体系和政府预算会计准则体系，并以准则为引导改革政府会计。第二，循序渐进地引入权责发生制。政府会计由收付实现制向权责发生制转变是国际大趋势，但从我国目前的国情看，要在政府会计核算、合并财务报表和预算编制等各个方面全方位引入权责发生制为时尚早，但在一定范围内，可有选择、有步骤地采用修正的收付实现制和修正的权责发生制结合的形式。第三，提高政府财务报告的信息质量，提高财政透明度。我国现有的政府预、决算报告体系难以满足各方面使用者的需求，所以为了提高财政透明度应该引入资本市场第三方审计，规范政府财务报告制度。
