关于会计信息相关性与可靠性的思考
一、会计相关性与可靠性的内涵及外延
（一）相关性
相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。
（1）从内涵的角度来讲。相关性由预测价值、反馈价值和及时性三个特征构成。相关性中的预测价值是指会计信息可以增强决策者对未来事项的预测能力；反馈价值是指通过反馈的历史信息和期望值的比较，以其差别证实或改变期望值；及时性是指会计信息提供、披露及时，它在信息失去对策有用之前，应被决策者所拥有，相关的信息若提供不及时，便会对决策毫无用处。当然会计信息的相关性还会受到其性质和重要性的影响。
（2）从外延的角度来讲。相关性是指会计信息系统提供的会计信息应该与会计信息使用者的决策相关。具体来说，会计信息必须符合国家进行宏观调控经济管理的要求，符合企业投资者和债权人进行决策、了解企业财务状况和经营成果以及现金流量的情况的需要，满足企业内部加强经济管理的需要。
（二）可靠性
可靠性要求企业应当以实际发生的经济业务为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。
（1）从内涵的角度来讲。可靠性由如实反映、中立性和可核实性三项内容构成。可靠性中的如实反映即客观性，是指会计信息应该以实际发生经济活动为依据，能够客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量；中立性是指会计人员在处理会计信息时，应该保持一种不偏不倚的中立态度，会计信息不存在取得一定结果或诱发特定形式或行为的意图或偏向；可核实性是指独立的注册会计师可用相同的计量方法，获取同样的会计信息。
（2）从外延的角度来讲。会计信息的可靠性，也不仅仅是会计数据本身的真实、可靠，还包含了经由会计人员的主观判断、分析综合、加工汇总后在会计报表上呈现的数据的可靠性。同时，现行会计制度和会计准则给予会计人员做出一定的估计、判断并对不同的会计政策进行会计使用的权力。所以会计信息的可靠性只是相对的，并不是绝对的可靠。
二、相关性与可靠性的相互关系及内在矛盾
（一）相互关系
相关性与可靠性是会计信息的两个主要特征，两者缺一不可。会计信息要有用，必须以可靠为基础，如果财务报告提供的会计信息不可靠，就会给使用者的决策产生误导。首先，它们共同构成会计信息的主要质量特征。作为有用会计信息的基本质量特征，它们共同作用于会计信息的有用性。片面强调其中任何一方，都会损害信息的有用性。信息如果不与决策相关，即使特别可靠也毫无意义；而特别相关的信息如果不可靠，失去了可靠性保证，亦会降低或丧失其相关性，误导甚至有害于决策会计信息。没有可靠性，相关性就失去了实际意义。反之，会计信息没有相关性，可靠性也就失去了存在的意义。因此，要提高会计信息的质量，不能片面强调其中一方而忽视另一方。其次，相关性与可靠性都是从信息使用者角度提出的。相关性回答信息使用者需要什么信息，而可靠性则是信息使用者能对会计信息充分信任而放心使用。再次，相关性与可靠性都要受成本效益原则、重要性原则的制约。
会计工作存在的意义在于为使用者提供尽可能具有高度可靠性与相关性的会计信息，以便使用者据其做出合理的决策。正确地认识并妥善地协调其间的矛盾，对于准确地把握有用信息的特征，从而选用更加科学合理的会计政策，有着极其重要的意义。虽然可靠性和相关性是会计信息两项重要的质量特征，但是两者之间并不是总保持一致的。在某些情况下，或者会计信息的相关性很好，但可靠性较差；会计信息的可靠性很好，但相关性又较差。财务报告的决策有用观认为：在非理想环境下，编制一份既具有完全相关性又具有完全可靠性的财务报告是不可能的。因此，需要在可靠性和相关性之间进行权衡，而会计信息的可靠性和相关性在很大程度上，与会计交易或事项的确认和计量密切相关。
（二）内在矛盾
会计信息的相关性与可靠性，既有相联系的一面又有相矛盾的一面。可靠性与相关性是一对矛盾。由于历史成本是过去的，而公允价值属于现在。所以，可靠性从计量属性上往往与历史成本相关，而相关性往往与公允价值、可变现净值、未来现金流量现值等相关。
现实经济生活中，由于反映经济交易事项的原始单据所记载的内容具有信息来源最直接、存在可验证性，且其生成和传递过程往往置于财政、税务等相关有权部门的监督之下，因而以其原始单据记载的信息作为会计确认和计量的依据，一般情况下具有可靠性。从会计计量属性的角度而言，资产或负债的形成中产生的会计原始单据所记载的金额，反映的是其历史成本。历史成本由于其交易的原始单据具有上述特征，故可靠性较高。但是，问题在于资产或负债在初始确认之后，随着时间的推移，会计核算主体内、外各种条件的变化，其价值也会发生变动，或小于其历史成本，或大于其历史成本。此时，历史成本已不能真实地反映资产或负债的价值了，因而与投资者、债权人等会计信息的使用者的决策需要的相关性会下降。此时，与财务报告使用者的决策相关的是公允价值。作为现在时态的计量属性，不仅符合资产或负债会计要素的定义，也反映了现时市场对资产或负债的评判，因而其相关性明显高于历史成本。再如，在《企业会计准则――资产减值》中，在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，对公允价值的计价，有三个依次递补的层次，即公平交易中资产的销售协议价格、活跃市场中该资产的市场价格、以可获取的最佳信息为基础估计（如在资产负债表日处置该资产时熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格）。很明显，从三个依次递补的公允价值信息来源层次上看，其可靠性质量是依次递减的，只是为了满足相关性的要求，同时又对可靠性不造成摧毁时才选用质量稍次的信息作为替代品。 （三）相关性与可靠性的矛盾主要体现
（1）历史与未来的矛盾。可靠性是面向历史的，它要求在会计上要如实地反映过去发生经济事项；相关性则是面向未来，带有更多的预测估计和判断，注重及时性。在某些情况下必须在可靠性与相关性之间做出选择。
（2）及时与精确的矛盾。及时性在保证财务会计信息有用性上有重要的作用，然而要提高及时性，会计人员必须减少一些主观估计和核算工作，迅速的产生一些近似的财务指标来满足需要，这一做法从本质上说不利于可靠性的计量。相关性和可靠性都是重要的会计信息质量特征，我们必须对这两者都要高度的重视。然而“鱼和熊掌”不能兼得，相关性和可靠性不能完全协调，我们要根据不同的情况进行思考有所取舍。
三、相关性与可靠性对会计信息的作用
（一）相关性方面的作用
美国FASB第2号财务会计概念公告对相关性所下的定义为：“信息导致差别的能力”。国际会计准则（IASC）中列示相关性的判断标准为：“当信息能够通过帮助使用者去评价过去、现在和未来事项或确认、更改它们过去的评价，从而影响到使用者的经济决策，信息就具有相关性”。相关性包括以下几点含义：信息与使用者的决策相关联，并具有影响使用者经济决策的能力；信息对决策所起的作用，是指将相关的信息输入预测过程，从而增强决策者预测的能力，证实或纠正过去的评价；信息对决策有用，必须要在信息失去其决策作用前及时地提供给决策者，否则相关的信息也变得不相关。《企业会计准则》第14条规定：会计核算应当及时进行。相关性的信息应具有反馈价值和预测价值两项重要的品质要素，相关的会计信息应当能够有助于使用者评价企业过去的决策、证实或者修正过去的有关预测，因而具有反馈价值，相关的会计信息有助于使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量，从而具有预测价值。
（二）可靠性方面的作用
美国FASB认为可靠性是指，信息应稳妥安全的避免错误和偏见，要以客观为依据，如实的反应意欲反映的现象或现状。国际会计准则（IASC）中对可靠性的判断标准为：“当信息没有重要错误或偏向并且能够如反映其拟反映或理当反映的情况而能供使用者使用时作依据时，信息就具备了可靠性”。根据IASC和FASB的定义，可靠性包括以下几点含义：信息必须真实反映其“所拟反映或理当反映的”交易事项；信息必须没有偏向，信息必须具有中立性；信息必须没有重要错误。会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果，必须要以事实为依据。如果财务报告提供的会计信息不可靠，就会给使用者的决策产生误导甚至带来损失。
四、相关性与可靠性对会计信息的影响
（一）相关性方面的影响
相关性不仅仅指与投资者的投资决策相关，银行的信贷决策、政府的宏观管理决策等对会计信息仍有一定的依赖性，而委托人依据会计信息，决定是否更换受托人，又何尝不是一种决策。以发展的眼光看，虽然目前我国的资本市场不够健全和完善，但它们的发展速度是相当惊人的。可以预见，在不远的将来，我国会计信息的决策相关性会大大增强。虽然我国经济发展水平与发达国家相比尚有差距，但随着对外经济交往的发展，对相应会计信息的需求必然会引起重视，会计信息相关性问题也将会引起关注。虽然由于当前我国会计信息失真问题十分严重，当务之急是要提高会计信息的可靠性，但不能由此而忽视会计信息的相关性。
（二）可靠性方面的影响
会计信息可靠性存在着一个基本的“度”，这个“度”一般是以是否遵循会计制度或会计准则的规范，能否通过和经受注册会计师的鉴证为基本判断标准。如果管理当局提供的会计信息不满足基本的可靠性的“度”，那么投资者在进行决策时将面临花费更多的交易费用去验证会计信息可靠性，使得交易费用不合理地由企业转嫁给信息使用者。但是交易费用的提高却未必就一定导致会计信息可靠性的提高，反而会导致一种“精确的错误”。这种“过犹不及”容易带来损害或削弱相关性的可能，因为使用者绝对强调可靠性或企业绝对追求可靠性将导致对历史成本的过分倚重和过分强调客观性，这无疑会削弱会计信息的及时性和相关性。考虑到会计信息的可靠性必然会导致交易费用的激增和转嫁问题，对社会总体而言是一种无谓的浪费。
五、关于会计信息相关性与可靠性的现实思考
（一）相关性的现实思考
（1）会计信息相关性的制约因素将渐趋减弱，这是因为信息处理手段的不断进步。会计信息处理手段越来越信息化和速度化，使得信息越来越及时和准确，会计信息处理效率大大提高，成本相对降低，而网络技术的广泛应用使会计信息用户获得信息更加快捷，会计信息用户将逐步具备一定的知识并愿意去研究会计信息，使得会计信息在我国成为可理解的与决策相关的有用信息。
（2）随着知识和经济的不断发展，会计所处的客观环境正在发生深刻的变化，符合这一特征的会计信息也在不断地扩大和变化。会计信息需求类型有五种，并以此作为改进后企业报告的模型基础。这五种信息要求是：财务与非财务数据、管理部门对财务数据和非财务数据的分析、未来的信息、有关管理部门和股东的信息。软资产比重逐渐上升，硬资产逐渐下降，报告的结构分为核心业务与非核心业务，然而更注重核心业务而忽略了非核心业务，这样就会让我们产生一些不必要的失误，我们应当高度重视这样的时代潮流及早研究法相并研究问题。
（3）相关性的构成因素也得到重新排列。随着社会的不断前进和经济的不断发展知识的不断优化，竞争更加的残酷和激烈，金融市场也变幻莫测，社会经济也在不断地变化，企业的风险将大大提高，导致会计信息相关性中的预测价值和及时性将更加受到重视，因而FASB将相关性因素分为反馈价值、预测价值、及时性。
（二）可靠性的现实思考
（1）把可靠性作为首要质量特征更符合我国现实的经济环境。1）经济体制是决定会计目标的基本因素，我国是以公有制经济为基础的社会主义市场经济体制，经济发展中仍是以国家宏观调控为主，国家对企业的行政治理的惯性还未消失，完全以市场为导向自发调节企业内部经营行为还不太现实，因而，会计的首要目标仍是满足国家治理经济的需要，会计信息的可靠性仍是首要满足国家调控经济的需要的信息质量属性。2）我国经济发展水平相对还不高，国家财政对加大企业成本的会计方法的承受能力有限，又由于我国可以在政府宏观调控下避免恶性通货膨胀来保证经济平稳发展，所以以历史成本为主的会计计价模式是目前较好的选择。而历史成本是一种提高会计信息可靠性的计量属性。3）我国的证券市场尚不成熟，上市公司披露财务信息要考虑国家控股的特点，以国家作为投资者的利益为导向，因而，会计信息的公开度和透明度比较低。而且，我国证券市场的监管体制还不健全，近年来暴出多起会计信息造假案，会计信息失真是我国证券市场面临的一个十分突出的问题。所以，当务之急是提高会计信息的可靠性，增强投资者对会计信息的信赖度。 （2）对于不同的经济事项应采用不同的计量和披露方式以增加可靠性的适应程度。企业的会计确认与计量和报告应当以实际发生的经济业务为基础以取得的合法业务凭证为依据，在符合成本与效益原则的前提下，保证会计信息的完整性，使与使用者决策相关的有用信息都能得到充分披露。采取划分核心业务与非核心业务、表内与表外、原始数据与分析加工数据分别列示，这样能明确主次，有利于我们做出正确的选择和节约时间，以及在正确的时间做出有利于企业的事情。
（3）我国会计信息不真实。会计人员素质不高、存在主观上的偏见以及会计准则规范不力，以及会计人员的失误等原因，但更主要的原因则在于会计系统外部，如治理结构不全、企业经济交易不真实、相关经济法规不完善、内部结构不健全等。因此，必须从会计系统内外综合加以治理，使会计信息更加趋于完善与正确。
六、上市公司会计信息披露存在的问题
上市公司会计信息披露，是指上市公司从维护投资者权益和资本市场运行秩序出发，按照法定要求将自身财务经营等会计信息情况向证券监督管理部门报告，并且向社会公众投资者公告。
近年来，国家在规范上市公司会计信息披露方面做了许多工作，上市公司披露会计信息的行为开始逐步规范，但仍然存在一些问题。2009年9月，中国证监会正式公布对五粮液虚假陈述案的调查结论，认为五粮液涉嫌三方面的违法违规行为：未按规定披露重大证券投资行为及较大投资损失、未如实披露重大证券投资损失、披露的主营业务收入数据存在差错。五粮液未在表内对其重大证券投资行为及损失进行披露又一次引发了人们对会计信息质量的高度关注。但是，五粮液涉嫌违规最后并没有受到证监会的处罚，原因之一就是他们很好地利用了会计信息可靠性与相关性的关系为自己开脱了“三宗罪”之一――中科证券事件。2000年7月五粮液投入1.3亿元在中科证券宣宾营业部开立证券账户用于投资，从2005年底开始该项投资明显减值，至2007年9月法院宣告中科证券破产，五粮液在2006年至2008年的半年报与年报中均将上述资金作为正常货币资金予以反映，未计提相应的减值准备，涉嫌虚增利润。经过调查，证监会认为五粮液未如实披露重大证券投资损失的行为涉嫌违规。对此，五粮液做出解释：公司该项投资在减值期间无法准确可靠预计其投资损失，为了确保财务报表所提供信息的可靠性便没有在表内对此进行确认，而选择在表外附注进行相关披露。为什么五粮液会做出这样的会计处理呢？我国对于可靠性的概念仅有“如实反映”的要求，而这并不能表达可靠性的全部含义，五粮液正是利用了这一点：因为无法可靠预计，不能如实反映投资损失，所以为了确保信息可靠性不进行表内确认。这也侧面反映我国会计准则存在的一些不足。
对于企业来说，要在保证可靠性的基础上尽量提高相关性，以使所提供的信息能够为更多人提供决策依据。在可靠的基础上相关，在相关的约束下可靠。这样才能实现财务报告的最终目标，为信息使用者的经济决策提供更好的服务。在信息可靠性基本得到保证的前提下提高相关性是我国目前在二者之间权衡中做出的最好选择。
七、会计信息的理论探索和改革
（一）社会道德观念、伦理修养与会计人员的职业道德观念的影响
会计的目标之一是对社会经济单位――会计主体的经济活动进行核算，所以会计工作不可能独立于社会活动。同样道理，会计人员也是社会的一员，必然存在于社会大环境中，社会普遍的伦理道德、价值观念不断地影响和作用于会计人员。现阶段，社会上种种不良的思想倾向，社会整体修养素质由于受文化水平、传统思想因素的影响还不能普遍达到一个较高的水谁，思想觉悟千差万别。在这种状况下，部分会计人员不能建立起良好的职业道德是必然的。即使会计人员都具备良好的职业道德修养，但会计工作的社会性，也决定了会计信息质量必将受到种种不良思想道德因素影响，如业务经办人提供无法核实的虚假原始凭证，领导在会计审批中带有倾向性等等。所有这些因素势必会影响会计工作的进行，降低了会计信息的质量。鉴于此，我们不可能仅通过加强会计人员职业道德建设，达到保证会计信息质量的目的。
（二）会计工作的惯性和会计改革的滞后性对会计信息质量的影响
社会经济环境并非凝固不变，而是不断运动着的。随着经济的发展，我国企业间的竞争逐渐尖锐化和复杂化，企业间的合并、收购、兼并等形式将会形成一种潮流，公司向集团化、巨大型化方向发展又使市场竞争显得更加激烈，在占领市场、分割资源和搜集人才的竞争中会因为许多无法预见的因素导致出现无法预料的情况。受经济环境影响巨大的会计不能很快地适应经济环境变动而变更，传统的会计确认标准，计量手段、核算方法、报告方式都可能因为出现了新的经济情况而不适应，一些传统的会计观念也受到了冲击。会计改革也总是由经济新情况――会计理论研究――会计实践应用这一规律进行的，会计改革的滞后规律决定了这一矛盾得不到根本解决，从而影响会计信息质量。
（三）会计信息的供需矛盾影响会计信息质量
在市场经济条件下，会计信息也可以认为是一种商品，是一种特殊的信息商品，也应该适用于商品的供需规律。作为一种商品化的社会资源――会计信息同样也有供给方和需求方，会计信息商品的载体为现行的财务会计报告；供给方为提供财务会计报告的会计主体，是单一的；需求方为会计信息的使用者，是广泛的，会计信息的需求者也可以从数量上划分出成千上万个团体和个人。所有需求者都试图从财务会计报告中获取所需的信息，用于决策，因此需求者为了自身的利益需要广泛的会计信息真实的企业资料。供给者却不能提供满足所有使用者需求的所有信息和真实情况。
（四）货币价值变动对会计信息质量的影响
货币是衡量一切价值资源的尺度，货币对会计的影响是彻头彻尾的，因为货币的计量属性构成会计计量的核心，会计离不开货币计量，货币为会计提供了计量企业财务状况和经营成果的尺度。在许多经济业务中，货币从质和量两个方面计量经济事项的特征，因此，货币是会计不可缺少的因素。但是，既然会计计量实质上是货币计量，把货币单位视为会计计量的尺度，一个令人困扰的问题便应运而生，这就是：单位货币的价值是否稳定。从理论上讲，要得到正确的计量结果，用作计量的尺度，其本身应当是不变的。不幸的是，虽然货币单位被人们普遍地用于会计计量，它的价值实际上是不稳定的，长期不变或较小变动是极为罕见的，多数是变动的，有时甚至剧烈变动，在这种条件下，通过传统的会计方法，用价值变动的货币计量的结果，必然导致会计信息是不准确的。针对普遍存在的物价上涨，币值下降状况（即通货膨胀），会计应该采取什么办法来加以补救，这是还未很好解决的一个世界性难题。这样由于货币变动因素对会计信息质量的影响就仍具有长期性。
（五）会计信息固有的模糊性影响会计信息质量
会计信息的模糊性一般指会计信息在对会计对象作量和词语表达上所体现出来的不确定性、不统一性和不准确性。由于会计对象在形式上千差万别，在类型上种类繁多，所以在质和量上都难以用完全客观和精确的词语或数字来表示。鉴于此，会计上往往通过假设、估计、预测来解决，加之会计核算方法上的多样性和程序上的可选择度等等，这就形成了会计信息模糊性的主观因素和客观因素，导致会计信息的模糊性普遍存在。
会计信息的质量特征和会计环境的特殊性，决定了对会计信息要求上只能是相对的而不是绝对的精确。由此看来会计信息失真是客观存在的，不可避免。在整顿会计工作秩序，提高会计信息质量的过程中，要科学界定可控制和不可控制因素，最大限度地追求会计信息质量保证，但不能绝对化。否则，就会出现形而上学观点，搞烦琐哲学，反而不利于提高会计信息质量。
（作者单位为中国石化销售有限公司安徽淮北石油分公司）
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