全年一次性奖金税收政策的缺陷与改进
一、引言
2011年9月11日，我国对《个人所得税法》进行了第六次修改，调整了个人所得税的起征点，将原来九级税率调整为七级，并修改和删除了部分税率，但是对于全年一次性奖金的纳税计算却仍采用以前的相关规定。本文将分析全年一次性奖金纳税方法的不足，并尝试结合个人所得税由分类征收转为综合征收的背景下提出相关建议。
二、案例介绍
甲、乙、丙、丁、戊、己供职于同一家公司，每月工资均超过3500元，2014年底，甲、乙、丙、丁、戊、己各发放年终奖为18000，18012，54000，54012，108000，108012。按照我国现行税法规定，他们需缴纳的个人所得税为：
表1 现行税收政策下全年一次性奖金的个人所得税的计算
全年一次性奖金①月均奖金②=①/②适用税率③速算扣除数④应纳税额⑤=①×③-④税后净奖金⑥=①-⑤
甲180001，5003%054017460
乙180121，50110%1051696.216315.8
丙540004，50010%105529548705
丁540124，50120%55510247.443764.6
戊1080009，00020%5552104586955
己1080129，00125%10052599882014
在纳税前，甲、丙、戊的全年一次性奖金相应的比乙、丁、己多出12元，但是在缴纳了个人所得税后，甲、丙、戊的到手额反而比乙、丁、己的少了很多，这明显是不合理的，且违背了税收的公平性原则，为什么会出现这样的情况呢？
三、全年一次性奖金倒挂原因分析
《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税局法[2009]号文件》对个人取得全年一次性奖金的纳税做出了规定，其主要观点是对于个人取得的全年一次性奖金，单独作为一个月的工资薪金，并按以下方法确定应纳税额：
（1）首先将雇员取得的全年一次性奖金均摊到12个月，对照工资薪金税率表，确定其所适用的税率和速算扣除数。如果雇员当月工资低于费用扣除额，则将全年一次性奖金减除当月工资和费用扣除额的差额，再按照上述方法确定适用税率和速算扣除数。
（2）确定应纳税额。对于雇员当月的工资薪金超过费用扣除额时，其应纳税额为雇员取得的一次性奖金乘以第一步计算出来的税率再减去速算扣除数所得，对于雇员当月的工资薪金低于费用扣除额时，则需将雇员取得的一次性奖金先扣除其差额再进行计算。
我国对个人所得税由于征收简单、征收成本低而采用分类征收制，所以采用超额累进税率而非全额累进税率是由于相对于全额累进税率，超额累进税率不仅能够确保工资收入高的人纳税比低收入要多，还能使得税前收入高的人税后收入比税前收入低的人税后收入高。但是国家税务总局对雇员取得的全年一次性奖金的规定缺违背了超额累进税率的原理，在确定适用税率的时候，将全年一次性奖金除以12，这相当于将奖金按月发放，在计算应纳税额时，理应扣除12个月的速算扣除数，但却只允许扣除一个月的速算扣除数，这更像采用的是全额累进税率而不是超额累进税率。因此，按照上述方法对甲、乙、丙、丁、戊、己征收个人所得税，将会出现上述倒挂现象，违背了我国税收的公平性原则以及收入分配的多劳多得原则，这种不合理的征税规定损害了国家税务总局的形象，动摇了税法的严肃性和公正性，也有悖于我国个人所得税将要由分类征收转变为综合与分类相结合征收的目标。若按照超额累进税率的原理来计算，则：
表2 超额累进税率政策下全年一次性奖金的个人所得税的计算
全年一次性奖金①月均奖金②=①/②适用税率③速算扣除数④应纳税额⑤=①×③-④税后净奖金⑥=①-⑤
甲180001，5003%054017460
乙180121，50110%105541.217470.8
丙540004，50010%105414049860
丁540124，50120%5554142.449869.6
戊1080009，00020%5551494093060
己1080129，00125%10051494393069
从上表可以看出，按照超额累进税率的原理来计算，收入高的人纳税更多，且高收入者税后收入比低收入者税后收入较高，很好的解决了税负倒挂现象，体现了税收公平原则。
值得注意的是，并不是所有的奖金都会出现倒挂现象，我们设出现奖金倒挂的下边界为Y下，适用的税率为t下，相应的速算扣除数为M下，上边界金额为Y上，适用的税率为t上，速算扣除数为M上，根据两者税后净奖金额相等的原理则有下面的方程式：
Y下-（Y下×t下-M下）=Y上-（Y上-t上-M上）
解之得，Y上=Y下-（Y下×t下-M下）-M上1-t上
第一个奖金倒挂的边界计算如下：
下边界的奖金额：Y下=1500×12=18000
下边界奖金适用税率t下为3%，速算扣除M下为0，上边界的奖金额适用税率t上为10%，速算扣除数M下为105，则上边界的金额为：
Y上=18000-（18000-18000*3%-0）-1051-10%=19283.33
依据此计算公式，结合目前我国工资薪金所得7级的个人所得税税率表，会出现奖金倒挂的区间有（18000，1928333]、（54000，601875]、（108000，114600]、（420000，447500]、（660000，70653846]、（96000，1120000]。在这些区间内发放奖金将会导致员工的税后所得低于发放金额为左端点的值，也就是说若企业发放奖金额在这些区间之内，不仅增加了企业的经营成本，而且员工的税后所得不但不会增加，反而可能会减少，这会诱导企事业单位对全年一次性奖金进行纳税筹划，将本来按照绩效和经营情况计算应发放处在奖金倒挂区间的金额归并为下限金额，既能减少企业的经营成本，又增加了职工福利。对于低工资薪金的雇员，其每月的工资薪金所得低于费用扣除额的差额可在确定适用税率时减除，因此，假设雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额为X元，则相应的奖金倒挂区间为上述区间两端各加X即（18000+X，1928333+X]、（54000+X，601875+X]、（108000+X，114600+X]、（420000+X，447500+X]、（660000+X，70653846+X]、（96000+X，1120000+X]。 四、政策建议
（1）扣除12倍的速算扣除数。在现行的分类征收个人所得税下，由于企业的全年一次性奖金金额相对于每月的工资薪金来说较大，不适宜直接采用工资薪金的七级累进税率，因此现行税收政策确定适用税率的方法还是比较科学的，造成不公平的原因是对速算扣除数的扣除上，按照超额累进税率的原理，只需将现行公式的速算扣除数乘以12，就能解决全年一次性奖金倒挂现象，且与现行政策相比，多扣了11倍速算扣除数，也减轻了纳税人的负担。这种方法的优点是消除了全年一次性奖金的倒挂问题，压缩了企事业单位纳税筹划的空间。缺点是企事业单位仍然可以综合全年的工资进行纳税筹划。
（2）将全年一次性奖金并入工资薪金合并纳税。我国已确定个人所得税将要有分类征收制转变为综合与分类相结合制，在这种背景下，按月计征工资薪金个人所得税容易造成不同行业、不同纳税人之间的不公平，有悖于“综合与分类征收”的目标。一方面现阶段除了行政事业单位工资较稳定外，各行业都具有明显的生产经营周期，即所谓的淡季和旺季，工资水平的月度差异极为明显。另一方面随着现代工资制度的改革，同一单位不同员工、同一员工不同月份之间的工资水平差异越来越明显。按月计征造成了不同纳税人一年收入水平相同，税后收入不同的情况。
因此在未来在对工资薪金实行按年征收的方式下，将全年一次性奖金与全年的工资薪金收入合并计算纳税，分月预缴，年度末汇总，多退少补，并不会额外增加税务机关征税的难度和成本。采用这种方法，各企业单位仍每月对发放的工资按照原税率表进行代扣代缴，在发放全年一次性奖金时，将全年一次性奖金分摊到各月，按照工资薪金原税率表计算总应纳税额，最后减去代扣代缴的余额就是应补缴或退回的税额。采用这种方法实际上是将现阶段对特定行业（采掘业、远洋运输业和远洋捕捞业）工资薪金所得应纳税额的计算方法应用到所有行业而已。
这种方法能够保证年度收入相同的纳税人缴纳相同的工资薪金所得税，能够避免每月工资发放不均衡而导致多缴纳税款的问题，体现了税收公平性。同时，按年征收能够避免纳税人进行纳税筹划甚至是恶意避税。（作者单位：集美大学）
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