新会计准则下资产减值准备对企业利润操纵的影响
新准则的具体变化如下：（1）为期末判断是否有减值迹象列出便于参考的七条标准，从而明确了减值迹象的判断。（2）引入“资产组”概念，扩大适用范围。（3）为可收回金额的计量提供较详细的指南。（4）已计提资产减值损失不得转回。（5）将商誉的直线摊销改为每年末进行减值测试，并自购买之日起分摊到资产组或相关资产组组合。（6）对资产减值的披露更为严格。
一、 旧准则下企业通过资产减损失进行利润操纵的常用方法
由于旧准则在减值计提、可收回金额的计量方面规定笼统，允许减值转回，上市公司常常利用准则的灵活性和不完善性来操纵利润，粉饰财务报表，蒙蔽报表外部使用者。常用的利润操纵方法列举如下：
（一） 减值准备应提不提或非正常转回
利润微薄或处于亏损濒临的上市公司为避免被ST，往往会降低减值准备的计提比例从而少计甚至不计提，或者未按规定将以前年度的减值准备转回从而虚增当年利润。准则规定企业在会计期末要计提减值准备，体现了会计核算的谨慎性原则和“资产负债观”。企业的上述做法显然是违背了谨慎性原则，没有反映资产的真实价值。同时，虚增了利润，达到了逃避亏损的目的，欺骗了广大投资者。
（二） 减值准备巨额计提
同样是基于证监会的规定：上市公司若连续两年亏损，公司股票要被特别处理；若连续三年亏损，公司股票将被暂停交易上市。上市公司为避免连续亏损，常常会在亏损年度内巨额计提减值准备，一次亏个够，让一般亏损变为巨额亏损，以便在下一年度将计提的巨额减值准备转回，“扭亏为盈”。这样便可以避免被摘牌的目的。上市公司的这种做法被称作“洗大澡”。
（三） 减值准备超额计提，平滑利润
这种情况通常出现在经营态势较好的盈利年度。上市公司为了平滑利润，在盈利年度提高减值准备计提比例，隐藏当年利润，为以后年度打下足够的“业绩储备”。因为管理层无法保证企业在以后年度能保持盈利态势，如果企业利润波动幅度过大，尤其是一亏一盈的情况，会影响企业在投资者心中的形象。
通过以上分析，我们认识到即使减值准备是在决策有用观的支持下强调价值计量的重要性。但是，在旧准则下，企业通常会利用准则规定不严密、计提标准不明确、会计政策选择的主观性较强等便利人为地调节利润，违背了会计处理的谨慎性和会计信息的真实性可靠性原则。
二、 新准则下企业利润操纵仍有空间
新准则的出台在很大程度上抑制了企业操纵利润的行为，具体来看有如下方面：（1）扩大了计提减值准备资产的范围，这一补充不仅进一步保证了企业资产价值的真实性同时基本实现了与国际准则第36号《资产减值》的趋同。（2）在减值确认标准、计量标准等方面提供了较为详尽的参考依据，能大大减少企业在这一方面调节利润的机会。（3）新准则明确规定“减值一经计提、不得转回”。这一规定下，企业计提减值准备时会更加慎重，从而大大降低了企业通过减值准备转回来操纵利润的可能性。
虽然新准则对于遏制企业操纵利润的行为有上述利好，但是仍然存在一定缺陷，给利润操纵留下空间。
（一）关于减值准备不得转回的问题
一方面，新准则规定资产减值准备一旦计提不得转回，但允许在资产处置等其他符合资产终止确认条件的情况下将减值准备转回。这给企业操纵利润又提供了便利。另一方面，不得转回是针对大部分的非流动资产而言，而流动资产计提的减值准备在以后年度可以转回。况且，新准则不允许长期资产减值转回是以牺牲会计信息的相关性为代价，不能反映资产的真实价值。
（二）资产减值迹象标准仍有机可乘
首先，新准则虽然列出了七条相对旧准则标准化的减值迹象，但是导致资产减值的原因千变万化，其表现出的减值迹象远不止七条。因此，在会计实务中，会计人员光靠新准则列出的七条迹象标准是不够的，还是需要依据自己的职业判断做出选择。因而，面对新准则未包括的减值迹象的情形，会计人员同样有权利少计或多计减值准备。
其次，即使实务中面对的情形被包括在七条减值迹象中，企业会计人员仍有余地利用迹象表述笼统的缺陷来进行操纵。例如七条标准中的第六条：企业内部报告的证据表明资产的经济实效已经低于或者将低于预期。对于不愿计提减值准备的企业，可以通过提高预期水平使资产不满足减值迹象的要求。
（三） 关于资产减值计量标准的问题
我们知道，减值计量的核心是估计可收回金额。而可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定。那么，这个估计就存在以下几个问题：
（1） 公允价值常常由销售协议价格确定。对于销售协议价格能否真正反映资产的真实价值我们要持怀疑态度。在市场经济下，销售协议价格受很多因素的干扰。比如，供求关系，通货膨胀以及人们对新旧资产的偏好。
（2） 计算未来现金流量现值时，以后各期的现金流量的估计和折现率的选择是否合理。若企业有操纵利润的动机，则会计人员完全有人为地估低或估高未来各期现金流量的可能性。同样，折现率的选择也可以掺入会计人员较多主观因素。
三、 结论
2007年新准则的实施很大程度上弥补了旧准则关于资产减值准备的缺陷，在减值的确认、计量方面提供了较为详尽的参考标准，对企业操纵利润的行为起到一定抑制作用。然而，会计实务领域的复杂性使得准则不可能囊括所有已出现以及未出现的情形。可以说，企业利润操纵行为在新准则下仍有“生存”空间。（作者单位：山东大学）
- 上一篇：高校会计教师教育问题探析
- 下一篇：提升医院会计成本核算和效益的办法探析
