工程施工项目跟踪审计的总体架构、重点与实施策略
一、引言
2008年金融危机席卷世界，各国政府纷纷采取措施，中国则推出了一系列“拉动内需，改善经济”的经济政策，这些经济政策的出台，较大地刺激了国内需求市场，尤其是建设市场，十一五末期，国内建设工程项目如雨后春笋般涌现出来。建设工程项目资金需求量大、投资量大，如此规模庞大的建设工程项目投资也带来了工程建设领域突出的问题。国家和地方政府虽然都出台了工程施工项目领域监管的措施，强调了存在的六大突出问题和监管重点，并且根据审计发展背景推广了工程施工项目跟踪审计，但是，工程施工项目的资金使用问题还是一个突出的问题，2012年1月3日央视新闻联播播出了《惩防并举，遏制工程建设领域腐败》专题，报道了自2009年7月2011年11月份，全国纪检监察机关共受理建设领域贪腐举报案件4.23万件的严峻态势。工程领域的弊病远没有至此为止，“房子建起来，干部倒下去”比比皆是。一方面，是因为建设领域现行的管理体制造成工程施工项目资金使用不当，在现行的建筑市场管理体制下，给工程施工项目业主提供了制度的漏洞，另一方面，工程施工项目利益主体较多，管控难度加大，内部交易的存在导致了市场的混乱进而造成了资金管理的难度。因此，急需出台相应的管理措施，加强对工程施工项目资金使用的监管，尤其是利用审计加强对工程施工项目的全面管控。基于此，本文从审计学的视角，基于跟踪审计这一热点，对工程施工项目跟踪审计展开具体研究，试图为规范工程施工项目资金使用提供对策建议。
二、工程施工项目跟踪审计的总体架构
工程施工项目跟踪审计总体架构是基于全寿命周期的审计体系。全寿命周期指的是工程施工项目策划到终止全过程的时期，中间包括策划、开发、设计、建设、营销、弃止。工程施工项目作为一个广义概念的特殊产品，也有其全寿命周期。在项目管理过程中，根据其具体项目的特点和实际情况，可以将工程施工项目的若干环节进行划分，整合为便利于管理的若干阶段。工程施工项目跟踪审计相应地贯穿于整个项目生命周期，并划分为不同阶段。根据项目的复杂性和层次性对审计目标进行设立，对不同阶段分别进行重点审计监督，这样，工程施工项目跟踪审计体系便可以构建为时间、空间结构、功能行为全方位结构进行。
工程施工项目跟踪审计是针对工程施工项目全寿命周期的项目概念阶段、计划设计阶段、建设施工阶段、竣工交结运行各阶段管理内容进行的过程审计，全寿命周期内的不同阶段，针对项目的实际情况采用不同的审计重点内容，通过项目全寿命周期的各个阶段各个环节的经济性、效率性、效益性进行审计评价，来实现全过程跟踪审计的目标。
从项目生命周期来看，工程施工项目在开始时，投入的资金量少，在建设过程中，即生命周期中期，投资资金最大，之后逐渐递减。
从整个项目周期来说，跟踪审计的重点是招投标审计、合同审计和造价审计。工程施工项目招投标是工程施工项目的重要内容，一般从建设初期即开始进行，招投标后方能确定勘察、设计、监理、施工、重要设备材料供应商，对工程施工项目的造价、质量、进度起到决定作用，因此招投标审计在整个跟踪审计中举足轻重。在工程施工项目跟踪审计中，各类合同如施工、监理、材料设备供应合同占着工程施工项目十分重要的地位，合同审计为跟踪审计重中之重。工程施工项目前期，要加强工程项目标底的审计，以保证标底的合理性和准确性，项目建设实施过程中要对项目变更进行审定，项目结算竣工以后要对其造价进行最终审定。
根据工程施工项目的生命周期理论，工程施工项目跟踪审计可划分为三阶段的审计，即前期阶段审计，中期建设实施阶段审计，后期竣工交结运行后评估审计。
三、工程施工项目跟踪审计的重点
工程施工项目跟踪审计的重点应结合合同的订立、执行及变更相关内控制度的制定和执行，工程结算和财务竣工决算。主要包括工程施工项目整个过程人员岗位分工与授权批准、建筑项目决策控制、建筑项目各项费用的概预算控制、工程施工项目各项采购用品的价款支付控制、工程施工项目竣工决算控制和监督检查等方面。
工程施工项目跟踪审计过程中，应改变传统的以事后审计为主的理念，跟踪审计应贯穿于项目建设的全过程，如工程施工项目设计和准备阶段、工程施工项目施工过程中、工程施工项目竣工阶段。因此跟踪审计过程中要从工程施工项目的总投资概算着手，确定投资来源渠道，并对施工图设计、建筑安装施工、设备材料采购等一系列工作进行跟踪审计，提高这些关键性环节的成本管理与控制。工程施工项目建成投产后，要对投资、财务、管理等各项活动进行审查，真正让审计服务于工程施工项目的全过程，真正实现审计的目的，因而工程施工项目审计贯穿于项目建设全过程，是对工程施工项目审计改进的关键所在，必须做好每一步的工作，切实用好各项资源。
四、工程施工项目审计改进的指标具体设计
工程施工项目跟踪审计的指标体系包括工程施工项目的立项、设计、招投标、施工、运营的相互联系的评价指标。这些指标通常是有机的整体，既是工程施工项目质量的计量器，也是工程施工项目审计质量的重要影响因素。工程施工项目跟踪审计过程中涉及的主要评价标准在不同的阶段有不同的表现。
前期阶段审计的指标主要是定性评价指标，主要是审计评价项目决策程序的合规性，是否科学地得出论证结果，是否属于决策失误的情况，对项目可行性研究报告和评估批复，对项目勘察设计、征地拆迁、开工准备、招投标、资金筹集、内控建设等进行总结评价等。
进入项目建设施工期的主要审计评价指标则侧重于定量评价指标。建设期的主要审计指标为相关合同的执行和管理情况，项目变更情况，工程建设进度、质量控制、投资控制情况，工程监理的竣工验收情况进行的评价。具有如建设工期、完工程度、事故率、质量合格率、损失率、投资完成金额、超概金额、资金占用金额、结算审减率等。 营运期的主要审计评价指标主要对工程施工项目的实际营运效果情况，营运成本财务情况，设计产能实现情况，产品结构适销对路情况，市场占有程度情况等进行审计评价。具体如投资回收期、内含收益率、投资利润率、销售利润率、成本利润率、产品市场占有率等。
五、工程施工项目跟踪审计的实施策略探讨
（一）充分调研，准确把握跟踪审计介入时机
受工程工程施工项目庞大、程序复杂、建设周期长等因素影响，审计力量不足，审计成本有限等困难的制约，只有把全天候的跟踪变为“关键环节”的重点跟踪，才能达到事半功倍的效果，才能在有限资源条件下最大程度扩大审计成果。审计人员应该在前期充分调研的基础上，制定科学可行的审计实施方案，从宏观层面确定审计工作重点和可能对审计目标有重要影响的审计事项，综合考虑被审计项目的建设规模、建设周期、建设要求、审计资源和审计成本等多方要素后，研究确定审计介入时间和介入环节。
（二）准确定位，合理把握跟踪审计介入深度
审计作为第三者参与项目建设的过程，本身不是从事建设管理、施工、监理方面的具体工作，而是履行对上述工作的监督职能。如果在跟踪审计实践中不是从第三方独立的角度来实施审计，而是从建设部门的角度来参与和评价审计事项，甚至与监理、建设主管部门等职责交叉、重复等，不仅违背绩效审计提高效率、效益的初衷，更损害审计的独立性，造成审计职能越位。审计人员应该恪守《审计法》赋予的监督职能，切实把握好监督者的角色定位，努力做到到位而不越位。同时强调依法独立开展监督。
（三）统一规范，健全和完善跟踪审计法律法规
我国跟踪审计仍处在探索发展阶段，在审计实务的具体操作上存在较大差异，规范化程度不高。一些共性问题的实施标准不一，弹性较大、缺乏统一做法，导致审计工作带有很大的主观性和随意性。虽然部分地方制定出台了一些跟踪审计的规范，如江苏省在规范化建设方面的工作开展相对较早，但相关规范都仅限于本省甚至某市县地区。全国性法律法规的真空使得跟踪审计发展受到了一定限制。为确保跟踪审计有法可依，更好地为工程施工项目服务，应建立一整套跟踪审计的规章制度，制定跟踪审计实施办法，健全审计程序和审计规范等。以此为审计人员提供具体指导，使跟踪审计逐步进入程序化、规范化、制度化的科学发展轨道。
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