国际税收协定滥用的法律问题研究
中图分类号：D99 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）14-0310-03
国际税收协定（International Tax Treaty），又称国际税收条约，是指两个或两个以上的主权国家，为了协调相互间的税收分配关系和处理跨国纳税人征税事务等方面的问题，通过谈判签订的一种书面协议。
随着国际投资的不断增长及所得税制度在世界各国的普遍建立，协调跨国所得和财产课税的国际税收协定得到了迅速的发展，成为主权国家之间相互协调税制差异和利益冲突，实现国际税务合作的有效形式。与此同时，非缔约国居民利用一定的手段以获得缔约国居民地位享受税收协定所带来的优惠的情况也日趋频繁，使缔约国税收收入蒙受损失，亟需在法律上予以规制。
一、国际税收协定滥用的界定
（一）国际税收协定滥用的定义
税收协定滥用在国际税收相关文献中有“Abuse Tax Treaty”、“ Treaty shopping”等表述。概括而言，滥用税收协定，是指非缔约国居民利用国际税收协定的某些优惠条款，设法使自己的应税行为符合其有关规定，以此全部或部分得到税收协定提供的本不该由其享有的税收优惠待遇，以达到避税目的。
（二）国际税收协定滥用的特点
从定义出发，进一步分析这种行为的特点，主要可概括为如下几点：第一，行为主体主要是跨国公司，即法人居民。这是因为法人与自然人相比，法人具有更大的“易变性”，很容易通过精心策划，巧妙地装扮成缔约国的“居民公司”从而谋取到协定待遇。第二，行为对象主要是针对间接性的投资收益，如股息、利息、特许权使用费及财产租赁收入等，目的是为了减轻预提税的课征。第三，行为方式主要是通过在协定国组建中介公司来谋求不应得的税收利益，如在缔约国组建各种控股公司、传输公司、信托公司等。
（三）国际税收协定滥用的产生原因
1.主观方面
税务是纳税人的一种经济负担，作为一个理性的“经济人”，要追求个人利益的最大化，必定会产生设法少纳税从而多获利的行为。而跨国纳税人为了实现跨国投资的的利润最大化，有着相对更强的避税动机，避税手段自然也是层出不穷。
2.客观方面
（1）企业的营业利润只在其为居民的缔约国一方征税，收入来源的缔约国免于征税，除非该跨国企业在收入来源国设有常设机构。在设有常设机构的情况下，收入来源国也只就归属于该常设机构的利润征税，而且所征的税款可在居住国得到抵免。（2）缔约国一方的居民个人受雇于缔约国另一方而产生的劳务费所得，如果该人只在缔约国另一方短期停留，而且所得并非由缔约国另一方的居民雇主支付或代表雇主支付的，也并非由雇主设立的常设机构支付的，该项所得只在其为居民购买力的缔约国一方征税，即使在缔约国另一方可征税的情况下，所征的税款也可以得到抵免。（3）股息、利息、特许权使用费等消极投资所得，在收入来源国可按照比该国常规税率更低的限制税率缴纳预提税甚至免税。（4）个人独立从事专业性劳务而产生的劳务所得，只在其为居民的缔约国一方征税，收入来源的缔约国免于征税。（5）船舶或飞机从事国际运输，或以船舶从事的内河运输，取得的利润，仅在企业实际管理机构所在的缔约国征税。（6）缔约国一方居民在缔约国另一方学习，培训，或从事讲学，研究，取得的收入，收入来源的缔约国给予一定的免税优惠。（7）在居住国允许“税收饶让抵免”的条件下，跨国纳税人在收入来源的缔约国所享受的减免税优惠而少缴的税款，可以视同缴纳，在其居住国得以抵免，从而使其享受的税收利益全额成为不负担任何税收的净所得。
二、国际税收协定滥用的主要方式与危害后果
（一）国际税收协定滥用的主要方式
有的学者将滥用税收协议的行为定义为：并非税收协定缔约国任何一方居民的人通过在其中某一缔约国设立管道实体等办法达到利用协定好处的做法。其具体的行为方式大致有如下几种。
1.设立直接中介公司（direct conduit companies）
又称“直接导管公司”，是指为获取某一税收协定待遇的好处，而在某一缔约国中建立的具有居民身份的中介体公司。例如，A 国甲公司有来源于B 国乙公司的股息收入，但A、B 两国尚未建立税收协定关系。A 国甲公司又在C 国组建一家公司丙。乙公司可先将股息支付给C 国的丙公司，公司丙再转付给A 国的甲公司。丙公司组建的真正原因不是出于生产经营的实际需要，而是为了利用A、C 两国和B、C 两国的两个税收协定，在C国取得在B国本来得不到的税收利益，丙公司即为一家滥用税收协定的直接中介公司。
2.设立进阶中介公司（stepping-stone conduit companies）
又称“脚踏石”公司这是在设立直接中介公司不能奏效的情况下所采用的一种间接而更为迂回隐匿的避税手法，涉及在两个及以上国家设立子公司以利用相关国家签订的两个税收协定。这实际上是一种直接导管公司与转让定价、避税港相结合的避税手段，属于一种高级避税形式。其结果使当事人不仅获得了本来其没有资格享受的税收协定待遇，而且还可能获得缔约国国内的税收优惠。
3.利用双边关系设置外国低股权的控股公司 许多国家对外缔结的双边税收协定都明确规定，缔约国一方居民公司向缔约另一方居民公司支付股息、利息或特许权使用费，可享受协定优惠的必要条件是该公司由外国投资者控制的股权不得超过一定比例（譬如全部股权的25%以上）。这样，非缔约国的居民公司可以精心组建外国低股权的控股公司（小于25%），以获得优惠。
（二）国际税收协定滥用危害结果
滥用税收协定的行为会产生很大的危害后果。首先，最直接的就是造成相关缔约国的税收损失，对国家经济宏观调控产生不良的影响。从上文中所列举的各种行为方式可知，这种损失主要是预提税的损失，同时，这种行为违背了国家间缔结税收协定的目的和原则，从而必定会影响税收协定在国际上的发展。国际税收协定是国家间为了经济上的合作，基于互惠原则，各自让与对方部分利益以达到利益上的平衡。而行为人对税收协定的滥用，其达到的效果是使自己享受本来不应享受的优惠，这一部分的利益被行为人通过策划和设计转移到自己身上，他们所利用的与真正收入来源和居住地均无关系第三国也从中间接获利，而这正是缔约国税收的损失，完全破坏了合作互惠的初衷。
三、国际税收协定滥用的国内法规制措施
规制国际税收协定滥用的国内法措施在实践中主要有两种做法，一是制定专门法律，二是使用反避税的一般法律规定或原则。
（一）专门立法
目前世界各国中只有美国和瑞士在国内税法中制定了专门防范滥用税收协定行为的法律条款。
1986年，美国通过税法改革，对其《国内收入法》进行了修订，增设了有关防止滥用税法的规定。此前，美国在处理向国外汇出来自美国的利息、特许权使用费和股息时，所有的税收协定都采用了“收益所有人”原则。因而，如果在受益人和支付人之间还存在着中间人，那么具有消极投资特征的所得将不能按税收协定享受低税待遇；当中间人和受益人同为缔约国居民时，情况则例外。目前，美国对于税收协定的政策是，将税收协定的保护范围限于合法者，即享受税收协定优惠的主体应是符合法律规定条件的适格居民：a其50%以上的股份由该国的居民或美国公司或居民拥有的公司；b其所得的5%以下的部分，直接或间接的向美国或该国的居民以外的人支付债务的公司；c其股票主要并经常在该国认可的证券市场交易的上市公司；d有上述第三类公司直接或间接地完全拥有的公司；e由美国税务当局认为适合的公司。
（二）一般反避税条款
其他国家防止协定滥用主要适用一般的反避税立法条款。英美法系的国家依据实体重于形式的法律理念，主张有权确定该项交易是否合理的商业理由或者纯粹是为了获取协定优惠。大多数大陆法国家通过制定反避税条款来打击税收协定的滥用和不当使用。此外，在实践中，有少数国家对属于税收协定范围内的情形适用国内反避税立法的规定，如德国于1993年12月通过了反滥用税法，旨在防止原有税法条文被滥用。其中规定：如果一外国公司是由不能享受税收豁免或税收减免的人所拥有，且这些人直接取得所得，而没有经济上或其他正当理由需要利用外国中介公司，外国公司没有从事其自身的经营活动，那么该外国公司就无权要求税收协定中所规定的税收豁免或税收减免。
四、国际税收协定滥用的国际法规制措施
（一）国际组织的税收协定范本
目前国际上有世界性影响并被各国普遍接受并遵循的税收协定范本主要有《经济合作与发展组织对于所得和财产避免双重税收的协定范本》和《联合国关于发达国家与发展中国家间双重税收的协定范本》（以下简称《经合组织范本》和《联合国范本》）。
（二）引入防范条款
规制国际税收协定滥用的国际法措施主要是在国际税收协定中引入专门的反滥用条款。在国际税收实践中，有很多专门防范税收协定滥用的条款，归纳起来主要有如下几种方式。
1.禁止法（The Abstinence Approach）
该方法是指一国应设法避免那些实行低税制或在税制上易于设立导管公司的国家或地区签订双边税收协定，后者具体指的是巴拿马、摩纳哥、列支敦土登等。这种方法相当简单直接，缺乏技巧性，某种程度上切断了正面合作的渠道。目前有澳大利亚、奥地利、比利时、英国、美国、新加坡等15个国采用这种方法。
2.例外法（The Exclusion Approach）
又称排除法，即在一国和另一国缔结的双边税收协定中规定，对在另一国享受特别低税的居民公司（一般为控股公司）不赋予税收协定优惠。这种方法限制的一般是容易成为中介实体的公司的收益。目前已有加拿大、法国、德国、西班牙等14个国家采取这一做法。
3.透视法（The Look-through Approach）
根据该方法，一家公司是否享受税收协定优惠，不仅取决于公司的居住国，还要视公司股东的居所地而定。因此在税收协定中针对股息、利息、特许仅使用费都引入了“受益所有人”（Beneficiary Owner）的概念，故又称“受益所有人法”。例如，中国与新加坡税收协定第10条第2款规定：“如果收款人是股息受益所有人，则所征税收不应超过股息总额的12%。然而，如果收款人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的公司或合伙企业，则所征税收不应超过股息总额的7%”。目前使用这一方法的有丹麦、英国、美国、荷兰等9个国家。
4.征税法（The subject-to-tax Approach）
又称“纳税义务法”，即一个中介性质的公司其所得如果在注册成立的国家没有纳税义务，则该公司不能享受税收协定的优惠。根据这一方法，对来源于缔约国一方的所得在缔约国另一方应课以最低的税收，旨在防止缔约国双方对公司的同一笔所得不征税情况的产生，因此除非在公司设立国征税，否则公司不能享受协定的税收优惠。该方法最能体现税收优惠原则，故适用较广，目前有英国、瑞士、意大利、德国等13个国家实行这一方法。 5.渠道法（The Channel Approach）
该方法主要针对的对象是上文所述的进阶中介公司。具体方法是：如果一家公司的一定比例的毛利润被用来支付不是缔约国任何一方的个人或公司收取的费用，则该公司所付的利息、股息、特许权使用费等不享受协定的税收优惠。这是旨在防止中介公司的所得，以费用形式支付给关联公司。目前实行此法的有比利时、丹麦、美国、德国等9个国家。
6.真实交易法（The Bona Fide Approach）
即规定不是出于真实的商业经营目的，只是单纯为了谋取税收协定优惠的纳税人，不得享受协定提供的税收优惠。根据这种方法，是否给予税收协定优惠应视某些基本条件而定，诸如，公司设立的动机；公司在居住国的经营额、纳税额；公司股份是否在证券交易所登记备案等。目前有澳大利来、丹麦、卢森堡、荷兰等7个国家采用此法。
7.衍生法（The Derivative Approach）
根据这种方法，对于两个已签订税收协定的国家来说，来自于第三方国家的纳税人所拥有的缔约国公司可以享受这两个国家之间税收协定的税收优惠之规定，其前提条件是，该第三国纳税人所享受的优惠不可以超过该纳税人直接投资（而是通过其他公司）而获得该项应纳税所得时所享受的优惠。衍生法作为防止国际税收协定滥用的一项特别条款，是在美国与荷兰和墨西哥签订的双边税收协定中最先采用的，标志着国际税收协定发展的新趋势。
实践中，各国一般不局限于其中某一种方法，而是选择若干种同时使用以解决滥用税收协定方面不同的问题。
五、结论
随着经济全球化趋势的进一步发展，各国贸易往来会更加频繁。而作为国际税法核心问题的国际避税问题会越发严峻，国际税收协定的滥用问题也越来越受到国际社会的重视。
从国内法角度规制税收协定滥用的主要方法是制定专门的反避税立法或者过着依靠反避税的一般法律原则，从国际法的角度来说则是在税收协定中严格限定居民资格以防止滥用或者引入反避税条款来增强其自身的抵抗力。同时，反避税规则的使用应该更好地为经济发展提供保护，而不是影响正常的商业交易。随着各国税收协定反滥用制度在立法上的不断完善和各国的紧密合作，滥用国际税收协定的问题必将逐步得以解决。
- 上一篇：浅谈如何完善中小企业税收优惠制度
- 下一篇：我国小微企业的税收政策分析
