决策有用观下财务会计信息质量研究
一、财务会计信息与决策有用
财务会计作为一个经济信息系统，必然服务于一定的目标，而这个目标既是会计实际活动所期望达到的目的和结果，也是信息使用者所期待获取的信息。一直以来受委托代理理论的影响财务会计目标长时间以受托责任观为主导，然而随着资本市场的介入所有者和经营者之间的关系已不再清晰，委托―代理关系也变的越来越模糊，决策有用观逐渐成为财务会计报告的重要目标，并且决策有用也被视为是信息使用者的最终需求。决策有用观主张会计目标是决策有用，会计需利用有限的资源为重要领域决策和目标提供相关而可靠的信息，这就要求会计信息需同时具备相关性和可靠性的质量要求。基于此可以构建会计信息与决策有用的分析框架（如图1），作为本文分析的理论基础。
会计信息对使用者决策有用一方面要求使用者关注会计信息的内容，即会计实际活动本身的信息含量；另一方面会计信息要从决策者出发综合考虑市场因素，保障信息具有及时性、预测价值和反馈价值。随着我国资本市场不断完善，成千上万的投资者聚集资本组成规模庞大的公司是经济发展的趋势所向。对于为数众多的股东来说必须依靠有用的会计信息作为投资决策的依据。会计信息的最高质量要求就是决策有用性，如果对决策没用那么也就不值得提供该项信息。虽然决策有用不仅需要考虑财务信息，还需要考虑非财务信息和一些定性及非确定信息，但对于现有的投资来说财务信息有用是其决策有用的首要考虑因素。为满足使用者对信息质量的要求，扩大会计信息含量，提供有价值的财务非财务信息，开展决策有用下的会计信息质量研究是迫切而有必要的。
二、决策有用对会计信息质量的要求
会计信息可靠性是指信息是正确的、中立的，能为使用者所充分信赖的，能够真实的反映客观情况；相关性是指与信息使用者的决策相关，能够导致决策差别化的信息。国际会计准则委员会颁布的《编制和呈报财务报表的结构》中指出，当信息能够帮助使用者评价过去、现在和未来事项以及确认、更改他们过去的评价从而影响到使用者的经济决策时，信息就具有决策有用性。
通常情况下会计信息可靠性与相关性是相互对立的，对于同一经济活动是采用公允价值计量强调相关性，还是采用历史成本计量明确可靠性，以何种方式、何总金额报告都会有不同的结论。例如，公司的可供出售金融资产的收益情况，由于此类资产价值本身就有不确定性和受市场操纵的影响，可靠性较差，因此后续资产负债表日不能将其公允价值变动计入会计报表或附注中可靠性较高的信息类别，而是将其列入其他综合收益。由于两者的对立关系，通常会有此增彼减、此消彼长的情况发生，所以必须综合权衡两者之间的关系。
世界上任何事物都是矛盾的统一体，既有对立关系，也有相互依存的关系。可靠性和相关性并非总在相反的方向上影响财务会计信息质量。在同一决策有用性的目标之下，若相关性失去了可靠性的支持再相关的信息对决策者来说都是一种误导；如果信息准确可靠但与决策者的需求相去甚远，那么再可靠的信息也没有存在的意义。可见，相关性和可靠性对于信息决策有用来说缺一不可，应给予两者同等程度的重视，对他们孰重孰轻的排序不重要，重要的是如何在不能兼顾的情况下做出相对最优的取舍。
三、构建平衡会计信息可靠性与相关性的平台
会计信息可靠性与相关性之间的矛盾是显而易见的，长期以来二者孰重孰轻的排序问题一直存在于会计理论界。本文认为执着对两个信息质量特征的排序并不能解决现存的问题，也不能使决策有用有明显的提高，应该在现有条件的基础上结合实际情况构建两者的契合平台，根据不同使用情况和环境做出相应的选择。
（一）完善相关方面会计准则的建设
随着我国会计准则与国际趋同步伐的加快，适合我国的会计框架也日益完善。相信通过完善决策有用性方面会计准则的建设会在一定程度上为改善我国财务会计信息的质量，提高会计信息相关性和可靠性的协同发展提供一个良好的制度基础。
我们不得不面对我国金融市场次强式的现实，但随着我国市场经济的不断完善和发展，不科学、不合理的相关会计法规得到了进一步的改善。我国一直在尽可能的缩小会计政策的可用空间，会计政策贯穿整个会计实务操作流程（从最初的经济事项确认到最终的会计报表形成），在整个会计流程中，会计政策对会计信息质量的形成发挥着重要作用。尤其是以“公允表达”作为目标的准则，成为优化会计信息质量的最重要的体现。2014年公允价值加入了企业会计准则的大家庭，并首次在我国国内有了明确的定义。准则中为规范公允价值的计量和披露，防范财务造假对资产、负债、交易和市场方面公允价值的应用都做了严谨而明确的规定，并将公允价值所使用的输入值划分为三个层次，充分保证计量值的相关、可靠。
（二）以信息使用者为核心构建平台
会计信息可靠性和相关性之间矛盾的存在是毋庸置疑的，而且随着对该问题的深入研究，两者之间的权衡问题也变的越来越复杂。但如果从会计信息质量的本源出发，找寻新的突破口并以此为核心，相信两者可以达到一个相对均衡的效果。会计信息质量围绕的是会计目标，即决策有用性，而决策者即是信息使用者，他们关注的是未来现金流量的金额、时间及其不确定性。并且，会计信息的价值就在于它能满足信息主体的需求，其自身质量高低也取决于满足使用者需要的程度。所以，会计信息质量要求应以信息使用者为核心。 不同信息使用者对可靠性、相关性的需求不同，同一信息使用者不同时期的信息质量要求也有不同。根据马斯洛需求理论，人的需求“安全”在先“尊重”次之，类比到信息使用者对信息质量的要求应首先确保信息的真实，然后才会要求满足决策有用。总体上来看，发生的交易、事项能成为财务会计信息，就必然是有用的信息，即是可靠的。可靠性是决策者选用信息的首要标准，然而对于决策有用来说，并不是所有信息都具有很强的相关性，因此相关性是决策有用的充分条件，而可靠性是一个必要条件。在平衡可靠性和相关性的平台上首先建立财务会计信息池，首选有用信息并将更有用的信息优先纳入选择，经过可靠性标准过滤以后，使得可靠而有用的信息被最终选择（如图2）。
（三）充分发挥公允价值计量属性的权衡作用
我们知道，会计信息质量的相关性及可靠性是相互矛盾但又缺一不可的，他们的侧重点不尽相同，各自影响着会计计量属性的选择，会计计量属性反过来也会影响相关性和可靠性在会计信息质量形成过程中的相互博弈。会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、未来现金流量现值、公允价值，交易过程中除了历史成本是实际交易，其他均为有假设交易的情况。公允价值计量的出现无疑为会计信息的相关性和可靠性之间的矛盾提供了缓和的契机。公允价值计量在相关性和可靠性之间做了一个权衡：会计信息质量相关性的提高不以降低可靠性为代价，在提高会计信息质量可靠性的同时也不降低相关性。
从决策有用性的角度来看，公允价值的计量办法在平衡相关性和可靠性上具备一定的优越性。公允价值的可靠性有其自身的特性。首先，会计信息的决策有用并不要求提供绝对可靠的信息，事实上任何一种计量方法都不能提供绝对可靠的信息，过分苛责要求会计信息可靠必然会导致交易费用的激增。而交易费用增加也未必会导致会计信息可靠性提高，反而会造成另一种“精确的错误”，导致过犹不及。公允价值的可靠性存在一个“度”，这个度就是边际收入=边际成本，即公允价值所提供的会计信息更可靠所花费的交易费用等于所获得的边际收益，当边际收入大于边际成本时，会花费更多的成本使公允价值提供的会计信息更可靠。因此，只要公允价值计量能够做到相对合理，对决策者来说信息都是有用的。公允价值的相关性是其优势所在。随着经济时代的不断发展，各种新生业务如春笋般涌现出来，商誉、各种衍生金融工具、知识产权等在原有的计量模式下已不能反应更相关的信息，采用公允价值能够对这些新生事物进行更相关的确认和计量，满足投资者对决策相关的信息需求。
（四）培养会计信息分析型人才
开展会计研究总离不了对会计人员素质的探讨，一直以来在我国会计制度的规范下，会计人员熟悉的大多是会计信息记录和报告这两个过程，重复的程序化的会计操作只能作为职业判断的基础，对于当前需要依靠较高判断能力的确认和计量这些基础能力显然是不够的。企业应结合实践操作和典型案例不断开展对会计人员分析能力的培训，提高其评估信息和综合分析能力。尤其是对于公允价值而言，及时收集相关交易商品市价信息，采用估值技术综合分析类比其价值，对决策做出可靠相关的判断和建议，分析能力至关重要。客观地来讲，目前我国会计人员素质离这一要求尚有距离。
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