税收调控实践中落实税收法定原则之路径选择
作者简介：杨晓慧，广州市司法职业学校，广州市广播电视大学司法分校，讲师，研究方向：经济法。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2016.06.323
税收调控作为国家宏观调控的重要组成部分，能有效发挥机制作用，但税收调控必须在法治建设的轨道中进行。税收法定原则虽未在我国宪法中明确确立，但不能否认它的重要意义，随着税法法定原则的呼声日趋高涨，党的十八届三中全会、四中全会都明确提出要落实税收法定原则。这是我国法治建设的进步。
一、税收调控存在的合理性和有效性
税收调控是指通过税收政策的变动，加重或减轻纳税人的税收负担，以此增加或降低其生产经营成本，从而达到调节纳税人的经济行为，引导资源在不同主体、行业、部门或地区间流动，并最终实现一定范围内的经济结构调整和经济运行稳定的目标。从存在的合理性和有效性上看，表现在：
（一）税收调控可以弥补市场经济的缺陷
市场机制的缺陷需要政府的调控去弥补，税收调控中政府为了使纳税人的行为符合宏观经济发展的目标，从纳税人、征税对象、税率、税目、税收优惠等课税要素上对微观主体施加影响，势必会影响主体的行为做出改变。
（二）税收法定原则不能适时对经济做出反应
一再强调法律不是万能的，法律的稳定性也不能及时应对经济中出现的突发问题，税收调控能适时针对经济中出现的问题提出解决方案，例如：房产税的开征就是为了解决房价过高，泡沫经济的问题。
（三）税收调控实践中法治建设尚不完备
税收调控应在法治许可的范围内活动，但目前来看，我国在税收法制建设中尚有较多的漏洞，表现为规范性文件的位阶较低，授权立法授权不清晰，税收执法问题重重等等，政府的税收调控之正当化和规范化需要完备的法治建设，但不能一蹴而就。
二、落实税收法定原则的要求
关于税收法定的界定：张守文先生将税收法定概括为：“税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只能以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。”刘剑文教授则认为“税收法定是一个基本原则，主要是解决要不要征税、对谁征税、征多少税的问题。但无论如何界定，大多数学者都能认同：
（一）税收法定原则的精神实质是课征税收应经纳税人同意
很多的学者都将“无代表不得征税”作为统摄税法的元理念，英国1689年的《权利法案》、美国 1776 年、法国 1789 年的《人权宣言》都对这一原则进行了规定，确立了所谓“国家的课税权非基于国民代表议会所通过的法律则不得行使”的宪法原则，这一原则就是当下的“税收法定原则”。 资本主义国家大多以宪法或税收基本法的形式明定税收法定原则。这样有助于纳税人权利的保护，也是对国家权力的制衡。
（二）落实税收法定原则的关键在于立法权主体的认定
税收法定原则中的“法定”仅指由最高权力机关的立法，而非指所有规范性文件的制定。只有最高权力机关通过严格的立法程序的立法才能体现绝大多数人的意愿。在法律制度较为成熟的国度，税收法定原则多表现为狭义上的法律：政府征税和居民纳税的依据仅指由最高权力机关即国会制定的税法。
（三）落实税收法定原则必须实现依法征税和完善程序制度保障
有法可依是前提，有法必依是核心，执法必严是关键，违法必究是保障，所以落实税收法定原则，不仅在于有较高法律位阶的税收法律制度，还应该在有法可依的前提下，注重税法的贯彻落实，从实体法和程序法两方面保障税收法定原则的落实。
三、税收调控实践同税收法定原则之冲突
（一）税收立法主体资格、立法程序受到质疑
按照税收法定原则的要求，税收立法应适用法律保留的原则，立法机关承担立法的主体，行政机关要进行税收立法，必须经过国家立法机关的授权并受到严格的限制。但到目前为止，我国立法机关制定的税收实体法只有四部，其他大多为行政机关制定的，其自身即使立法主体又是执法主体。
实践中，2014年底起财政部与国税总局联合发文上调了三次燃油税、房产税的开征、财政部、海关总署、税务总局三部门发布跨境电商零售进口新税制、还有营改增政策全面推开，所有的实施细则及配套文件的全部“亮相”。这些关系国计民生的税收有的在草案征求意见环节没有充分征求民意或未征求民意就草草公布，而且主体非上述税收法定原则要求的立法机关，多数为国务院及其下属部门即财政部和国税总局。
（二）税收立法转授权随意，税收调控随意性较大
如前所述，我国的税收大多表现为规范性法律文件，效力层级较低，多为国务院授权财政部和国家税务总局制定，随意性较大。例如： 1986年国务院颁布了《房产税暂行条例》。该法第5条规定个人所有非营业用的房产是属于免纳房产税中的房产。故此，该条的税收优惠明确指引个人住宅是免征房产税的。但在上海、重庆两地进行的房产税改革试点中，个人住宅征收房产税却改变了该条税收优惠的要素。而且这一要素的改变在其后上海、重庆发布的暂行办法中予以落实。人大授权国务院征收房产税，授权的主体仅是国务院，转授权这一问题在《立法法》第12条中是明确禁止的，所以，国务院授权上海、重庆两地政府开征房产税是违背税收法定原则的。 （三）税收执法程序不当导致执法风险，自由裁量权过大导致权利寻租
税收征管过程中，税务机关工作人员不仅要符合主体身份、执法要做到有法可依，执行过程还要符合法定的程序，因程序不当很容易带来执法成本的提高（不符合法定程序同样会导致在复议和诉讼中败诉）。这也是对行政机关工作人员执法素质的要求在提高。
行政自由裁量权按照通说的概念：是指行政主体依据法律、法规赋予的职责权限，基于法律、法规及行政的目的和精神，针对具体的行政法律关系，自由选择而作出的公正而合理的行政决定的权力。这一权力是行政权力的重要内容，行政立法不能事无巨细，故自由裁量权能提高行政效率，在执法中必不可少。自由裁量权运用的是否适当，结果是否让行为相对人感觉到“公正”，不同的执法人员有不同的认识。我国税法体系中，部分裁量权幅度比较大，导致政府权力寻租的现象层出不穷。
四、落实税收法定原则在税收调控中的路径选择
（一）基本路径：明确授权立法事项、规制授权立法范围
1.授权立法对税收法定原则的扩张迎合了税收调控的目标需求：“授权立法”制度是在资产阶级国家成立并制定了宪法、出现了近现代意义上的分权后才出现的法律术语。这意味着宪法先确立立法机关之后，才涉及其他机关。授权立法是来自立法机关的授权。前面税收法定原则论证的“法”，是立法机关制定的法。西方国家大多存在授权立法的情况。因为随着经济的发展，税收也在不断变化，当单一的立法不能满足经济发展出现的问题时，授权立法就会得以运用并实现。这一过程，授权立法针对税法自身专业性、复杂性的特点，满足其应时、偏好的需求，实现税收宏观调控的目标。
在我国，税收的授权立法体现的较为明显，整个税法的体系除4部法律外，都表现为国务院和财税部门制定的规范性文件，这其中多表现为行政立法和效力位阶较低的规章一些的规范性文件。这些规范性文件在过去的30年，对经济的发展起到了重要的作用，优化了资源的配置，提高了经济效益，满足了经济发展的需要。
2.授权立法在税收调控中工具性价值的体现：新《立法法》第八条规定： “下列事项只能制定法律：（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度.”第九条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。”推理得出：税收中，对公民权利影响较小的事项，行政机关有关进行执行性立法。前面已论述，授权立法存在的可行性和必要性，所以，在税收法定的基础上，授权立法可以已经发挥、正要发挥重要的作用。
我国四部有关税收的法律，《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》、《税收征收管理法》，这些法律条款中无一例外都规定：部分事项由国务院规定或国务院根据本法制定实施条例，这些条款均为授权立法。国务院依据宪法授权发布的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》、《税收征收管理法实施细则》、财政部依照宪法的授权颁发的《增值税暂行条例实施细则》以及国家税务总局颁发的《税务代理试行办法》、海南省、民族自治地区按照全国人大授权立法规定，根据下位法不得违反上位法的原则，制定的有关税收的地方性法规，也是授权立法。
当然，税收调控不仅要满足社会整体的目标，还有平衡中央和地方的利益。授权立法在权衡价值问题上可以授予国务院一定的权限：表现为中央税和中央与地方共享税在税收优惠方面的措施；对于地方税，可以赋予省级人大在部分课税要素上立法权限：根据当地的实际情况，确定法律幅度范围内的税率和具体的税收优惠措施等。
3.税收调控中授权立法的控制：西方有句格言，被授予的权力不得再委任。在我国，根据三权分立和行政控权的原则，行政机关在制定影响公民权利义务关系的创设性法规时，应当获得法律的授权或全国人大及其常委会的特别决议授权；只有在执行性、补充性的行政立法时，才可以不经授权干涉公民权利义务关系。
2015年3月修改后的《立法法》第十条规定：“授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等。授权的期限不得超过五年，但是授权决定另有规定的除外。 被授权机关应在授权期满前六个月，向授权机关报告授权实施情况，并提出是否需要制定有关法律的意见；需要继续授权的，可以提出相关意见，由全国人民代表大会及其常务委员会决定。”该规则对明确授权阶段的要求，也授权之后的期限和是否需要立法做出明文规定。但是实践中，2014年底至2015年初财政部和国家税务总局在没有考虑民意的情况下连续三次上调燃油消费税、两地房产税的开征，这些授权立法引发的质疑让授权立法又陷入困境之中。故此，授权立法虽有明文的规定，但在以后的落实过程中还要细化授权的依据、内容，坚持实体正义和程序正义，加强授权立法的监督。
（二）必然途径：提升税法层次，制定税收基本法
1.提升税法层次：修改后的《立法法》明确提出：所有税种的设立、税率的确定、税收征收管理等基本的内容都由法律规定。所以，我国税收立法的任务相当之中，在今年的立法规划中涉及《环境保护税法》、《资源税法》、《增值税法》、《关税法》等。其中《环境保护税法》有希望年内能够顺利出台。提交人大常委会审议的可能还会有《烟叶税法》、《船舶吨税法》。
2.税法解释：依照法律解释权限的划分： 全国人民代表大会常务委员会拥有法律的最高解释权；，全国人大常委会解释“法律条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的”；地方性法规的地方人大的常委会解释“属地方性法规条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的”；地方政府主管部门解释“属地方性法规规章具体应用的问题”；国务院及主管部门解释“国务院制定的行政法规的具体应用问题”；国务院主管部门的规章由主管部门解释。现行税法的解释权限散乱，矛盾冲突不断，所以，税收行政法规的解释权应由国务院或国务院法制机构负责，不再由国家税务总局进行解释；税收规章的解释权应由国家税务总局负责，不再授权各省级税务机关自行解释，以此保证全国的税法执行统一性。 3.税收基本法：早在2000年就有媒体爆料，相关专家受国税总局的委托制定税收基本法，一直未果。如今大部分税收都已列入立法规划，但受历史等因素的影响，目前的主要任务是推进单行税法的制定和实施。我国的税法体系结果仍然是松散的，整个税法结构会趋向去扁平化发展。制定税收基本法对于优化我国税制机构，协调税法体系，弥补单行税法的缺陷和漏洞都能发挥重要的作用。税收基本法的位阶仅次于宪法，是各单行税法母法，集中规定适用个税收单行法的一般规则。其内容可以借鉴现行《中华人民共和国税收征收管理法》，建立以税收基本法为顶端，下设单行税种税法、行政法规的多层次和阶梯式的税法纵向结构体系，税收基本法的主要内容应包括总则、税收管理体制、税收管辖权、税务主管机关、纳税人、税收监察、法律责任、附则等内容。
（三）终归途径：税收法定原则入宪
如前述介绍，法律制度健全的国度都在宪法中确认了税收法定的原则。这一原则与宪法的产生也有密切的历史渊源，民主、法治、人权等宪法中的原则都能在税法上有所体现。“纳税人的同意”这一精神实质就是实现对国家权力的控制和对纳税人权利的保障。
现行《宪法》中的第56条仅对公民依法征税作了规定，但并未对国家机关依法征税提出相应要求，被国内学界视为税收法定缺失的重要表现之一。很多学者呼吁税收法定原则可以直接写入宪法；改变之前纳税义务本位的规定，肯定纳税人的权利；明确规定中央税、地方税以及中央和地方共享税，划分中央和地方事权、财权；建立相应的配套设施保障落实。在国家的根本大法中确认这一原则，无疑是在真正保障纳税人权利，提供税收的法律地位以及保证人们对税法的尊重。税收法定原则入宪，也能体现我国建设社会主义法治国家的坚定信念，改变我国税法层级较低的现状，改变纳税义务本位的现状，在法治建设的中的重要作用不可小觑。
五、总结
税收调控的灵活性和税收法定的稳定性在经济的发展中优势互补，税收调控可以实时改变税收负担水平、税率结构，带来总供给和总需求的变化和经济结构变化。其优势地位无可取代。但税收调控一定要以税收法定为前提，才能保障纳税人的权利，避免行政权力的扩张。秉承本次《立法法》的修订，授权立法得到明确的规制，我们要加快制定税法基本法，税收法定原则也要尽快入宪，这样才能使税收调控在法治的轨道上运转，税收才能理想的创造更多的财富惠及人民。
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