子公司超额亏损的思考
中图分类号： F275 文献标识码： A 文章编号： 1673-1069（2017）01-28-2
0 引言
A公司超额亏损是指行业不景气和社会需求不断减少，在“优胜劣汰、适者生存”的市场竞争中，导致利润空间不断压缩，出现巨额亏损，致使股东权益低于零的负数额，A公司的超额亏损直接影响母公司的整体财务状况及经营成果。根据新旧会计准则的有关规定，分析具体情况下合并报表时对子公司超额亏损的会计处理。
1 旧会计准则对子公司超额亏损的会计处理
（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第33号――合并财务报表》，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司的期初所有者权益中所享有份额，其余额应当分别在下列情况进行处理：①公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，少数股东权益也应当承担相应份额的亏损;②公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的，该超额亏损应当由母公司承担，在“未分配利润”项目列示。但是，该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
2 新会计准则对子公司超额亏损的会计处理
企业会计准则讲解（2010）规定，在合并财务报表中子公司发生超额亏损的，子公司少数股东应当按照原持股比例分担亏损，即在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当冲减少数股东权益。为了适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，根据《企业会计准则――基本准则》，财政部对《企业会计准则第33号――合并财务报表》进行了修订，财会[2014]10号关于印发修订《企业会计准则第33号――合并财务报表》的通知，原（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第33号――合并财务报表》同时废止。新准则对子公司超额亏损的账务处理与企业会计准则讲解（2010）规定基本一致。
第三十七条 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。
案例：甲公司的子公司（A公司）2015年出现超额亏损，投资比例75%，2015年1月1日股东权益总额为：-96600万元，其中：实收资本25000万元、资本公积5000万，未分配利润-126600万元;2015年度A公司净利润-3400万元。2015年12月31日股东权益总额为：-100000万元，其中：实收资本25000万元、资本公积5000万，未分配利润-130000万元。甲公司有应收A公司其他应收款3000万元（母公司提供资金借款），该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划，针对该其他应收款2015年度计提坏账准备3000万元，A公司计提固定资产减值准备300万。
2015年度会计处理
2015年度，虽然A公司处于超额亏损状态，但A公司仍需将纳入合并报表范围。
①母公司个别报表
提供资金借款：
借：其他应收款-A公司 3000
贷：银行存款 3000
按100%计提坏账准备：
借：资产减值损失 3000
贷：其他应收款-坏账准备 3000
同时影响递延所得税资产科目：
借：递延所得税资产 750
贷：所得税费用 750
②子公司个别报表：
向母公司借款：
借：银行存款 3000
贷：其他应付款 3000
计提固定资产减值准备：
借：资产减值损失 300
贷：固定资产减值准备 300
③合并报表
母公司个别报表中，对子公司的长期股权投资采用成本法核算;在合并财务报表时，母公司个别报表用成本法核算的结果首先要按权益法调整后方能合并。新准则第三十七条 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。按照同股同权原则。 编制合并报表前对2015年A公司个别报表按权益法调整：
借：投资收益 2550
贷：长期股权投资 2550
编制2015年合并抵消分录：
长期股权投资与子公司所有者权益的相互抵销处理：
借：实收资本 25000
资本公积 5000
未分配利润 -130000
贷：长期股权投资 -75000
少数股东权益 -25000
对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销处理：
借：投资收益 -2550
少数股东损益 -850
年初未分配利润 -126600
贷：年末未分配利润 -130000
内部债权债务的抵销处理：
借：其他应付款 3000
贷：其他应收款 3000
借：其他应收款―坏账准备 3000
贷：资产减值损失 3000
借：所得税费用 750
贷：递延所得税资产 750
3 实际操作中对子公司超额亏损的会计处理思考
A公司由母公司采用控股方式实施兼并，其中母公司拥有75%，整体效益不佳，大部分时间处于亏损状态，经上级部门文件批准，已于2008年实施了阶段性停产，但目前并无关闭、出售等方面的计划。至今A公司仍处于停产状态，严重资不抵债，截止2015年年底，母公司挂A公司其他应收款项为8亿元，已计提其他应收款-坏账准备8亿元，2015年年底资产负债率为1，600%，未来无法恢复盈利的可能。
目前母公司与A公司在合并报表时，按出资比例75%确认投资收益，25%确认为超额亏损，在当期反映。母公司在合并报表时将A公司“少数股东权益”减记至零后，将超额亏损视具体情况进行归集。
A公司亏损合并情况表 单位：万元
[年 份＼&A公司亏损＼&应归属于“母公司股东的净利润”＼&应归属“少数股东损益”＼&实际并入“母公司股东的净利润”＼&并入比例＼&多并入“母公司股东的净利润”＼&开始-2007年
2008-2014年
2015年
合计＼&-29507
-97411
-3415
-130333＼&-22130
-73058
-2561
-97749＼&-7377
-24353
-854
-32584＼&-22130
-97310
-3415
-122855＼&0.75
1
1
＼&0
-24252
-854
-25106＼&]
截止到2007年合并报表年末少数股东权益为：7478万元，扣除累计亏损承担7377万元后的余额101万元，2008年合并报表中将少数股东权益减至零。至2015年在合并时母公司累计确认投资收益亏损9.7亿元，A公司少数股东分担的亏损2.5亿元由母公司承担了。
实际操作中应遵循准则要求，不同原因产生的超额亏损采取不同的合并处理方式，虽会计处理与新准则的规定有不符之处，但出于谨慎性、实质重于形式原则，实际操作应更趋于合理性。
母公司与A公司之间往来款业务引起的超额亏损
A公司严重资不抵债，从大局出发，在A公司无法持续经营的情况下，由母公司每年对A公司提供资金支持。根据A公司章程，少数股东并无义务承担超额亏损，且明确表示不会负责相应份额或提供担保。因此，提供资金无法从少数股东处收回，坏账风险全部由母公司承担，母公司认为该坏账风险较高，在个别报表层面全额计提坏账准备，按旧准则进行合并会计处理，以上面举例来说明：
①母公司个别报表：账务处理同上。
②合并报表：母公司与A公司之间往来款业务的引起的超额亏损按旧准则处理，合并报表时，将母公司计提的坏账准备全额抵消，超额亏损全部由母公司承担。 编制2015年合并抵消分录：①-③账务处理同上面举例，另外增加超额亏损25%调整。
④当年利润25%超额亏损由母公司承担：
借：少数股东损益 850
贷：少数股东权益-本年利润 850
按旧准则在合并层面处理，为使合并层面反映的会计信息和个别报表层面保持一致，在合并子公司超额亏损时，母公司将少数股东权益减记至零后，全额承担子公司其后产生的超额亏损，在合并报表中冲减归属于母公司所有者权益。该处理方式更真实的反映了实际情况，更有利于资本市场投资者对合并报表的理解。
固定资产的减值准备产生超额亏损
固定资产的减值准备产生亏损是否都由母公司承担？ 还是少数股东权益承担相应份额的亏损？A公司固定资产减值准备与母公司提供A公司资金支持引起超额亏损有区别，鉴于实质重于形式，固定资产的减值准备引起的属于“少数股东权益”超额亏损部分，应由少数股东权益承担相应份额25%的亏损。与新准则规定保持一致。
①母公司个别报表：同上面举例账务处理。
②子公司对计提固定资产的减值准备的会计处理：同上面举例账务处理。
③合并报表：
按新准则规定，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
编制2015年合并抵消分录：同上面举例①-③账务处理，不存在上面合并报表④账务处理。
A公司长期停产状态下超额亏损，又鉴于历史原因，如果所有业务都按新会计准则来对待子公司超额亏损的会计处理，即按比例分摊超额亏损，超额亏损的25%部分将成为母公司的潜亏，合并层面的报表会虚增归属母公司净利润，反而无法真实反映合并会计信息。在A公司清算时，累计亏损将一次性在合并报表归属母公司净利润中体现出来，不利于资本市场投资者对合并报表的理解。在合并层面区别对待A公司长期超额亏损，更好为投资者提供第一手信息资料，实质重于形式更真实反映企业经营状况。
