营改增对电信企业的税负影响分析
一、引言
在经济发展的新常态下，营改增的推进是我国税收制度改革的重大之举，对促进供给侧结构性改革、推动产业结构的转型升级、以及减轻企业纳税负担具有十分重要的意义。2016年国务院总理李克强指出，全面实施营改增涉及政府与企业、中央与地方等各方面利益的调整，要充分调动中央与地方的积极性，确实保证增值税改革后所有行业的税负只减不增。
中国电信企业于2014年6月1日正式踏入增值税改革行列。为此学者们对电信行业营改增问题进行了广泛研究，其中关于税负问题，目前文献主要是根据营改增前数据，按照一定的方法进行测算，普遍认为营改增后电信企业税负将会增加。为此，本文在电信企业实施营改增近三年之际，用营改增后中国联通实际数据进行测算，研究营改增对电信企业的税负影响，从而提出相应建议。
二、中国联通营改增后企业业绩概述
中国联通作为电信行业三大运营商之一，在行业竞争下企业发展一直处于较大压力局面，于2014年6月1日营改增，下面是其业绩数据。从利润看，税前利润营改增前2014年中期87.95亿元，与2013年同期相比增长24.24%，但营改增后的2015年中期只增长了0.56%，2016年中期仅为17.20亿元，与2015年同期下降了80.55%；净利润营改增前2014年中期与2013年同期相比增长26.36%，2015年中期只增长了4.12%，2016年中期下降80.49%。从营业收入看，营改增前2014年中期是1534.60亿元，与2013年同期相比增长3.3%，而营改增后的2015年中期是1446.85亿元，下降5.7%，2016年中期为1402.55亿元，与2015年同期相比仍下降3.06%。从主营业务收入？?q？?看，2015年中期同比下降7.84%，2016年中期增幅由?转正，同比增长1.4%，但营改增前的2014年中期同比增长是8.5%。
从如上数据，中国联通营改增后短期内业绩表现不佳，其中原因诸多，但中国联通在其年度报告中指出了要努力缓解营改增给企业带来的负面影响，下面我们分析营改增对企业的税负影响。
三、营改增对电信企业的税负影响机理与分析
（一）营改增对电信企业的税负影响机理
1.理论假设。假设电信企业营业收入为X，营业成本为C，营业收入与营业成本均含增值税。营改增后征收增值税中规定：电信企业购进应税货物或接受应税劳务及服务，取得的增值税的进项税额可以按照相关规定抵扣销项税额，这里假定成本当中可以作为抵扣的比例为θ。本研究考虑教育附加税、城市维护建设税、以及地方教育附加税，它们按照税收规定分别是缴纳营业税额或者增值税额的3%、7%、1%。另外电信企业适用的企业所得税率是25%。
2.电信业营改增税负测算模型构建。首先，营改增前电信企业应缴税负包括：营业税、教育附加税、城市维护建设税、地方教育附加税以及企业所得税，因此，
应缴税负=3%X+3%X（3%+7%+1%）+{X-C-[3%X+3%X（7%+3%+1%）]}25%=0.274975X-0.25C
而营改增后电信企业应缴税负包括：增值税、教育附加税、城市维护建设税、地方教育附加税以及企业所得税，那么为了列出营改增后应缴税负公式，关键问题是电信企业营改增后的增值税税率按多少计算的问题。电信企业由营业税改征增值税后规定，电信增值业务适用6%的税率，电信基础业务适用11%的税率，这样看来电信业的加权平均增值税率，取决于它的增值业务与基础业务在总业务中的占比。目前，我国电信三大运营商的年报数据中对于增值业务与基础业务并不是十分明确，鉴于此，本文以数据相对明确的中国联通为样本进行分析，见表1。
表1当中属于基础业务的是①、④、⑤、⑥，它们在总收入的占比2015年中期约为36.08%，2016年中期约为31.17%。属于增值业务的是②、⑦、⑧，它们在总收入的占比2015年中期约为40.42%，2016年中期约为44.08%。现在没有明确业务分类的是③，如果假定③中基础业务与增值业务各占一半，那么2015年中期总的基础业务占比为47.83%，增值业务的占比为52.17%，计算出的加权平均增值税率为8.39%。同理，2016年中期基础业务占比为43.545%，增值业务的占比为56.455%，计算出的加权平均增值税率为8.18%。为了计算的科学性，我们取8%作为2015年与2016年两个年度的加权平均增值税率，即基础业务占40%以及增值业务占60%来进行分析，这样在加权平均增值税率更低的情况下分析出来的结论将会更加准确。营改增后增值税为当期销项税额与当期可以抵扣的进项税额的差，因此，
增值税=（X/1+8%）8%-17%（θC/1+17%）=0.074074X-0.145299 θC
应缴税负=0.074074X-0.145299θC+（0.074074X-0.145299θC） （7%+3%+1%）+[X-C-（0.074074X-0.145299θC）（7%+3%+1%）]25%=0.330185X-0.157286θC-0.25C
假定营改增前后中国联通应缴税负相等，那么：0.274975X- 0.25C=0.330185X-0.157286θC-0.25C
计算推出：θ=0.351017X/C
（二）营改增对中国联通的税负影响分析
下面根据前文模型进行税负影响分析。电信行业是2014年6月1日开始营改增，所以选取半年报数据。2015年中期中国联通主营业务收入为120266460314元，主营业务发生的成本为80354724817元，由此计算推出θ为0.5254，说明当成本当中可以作为抵扣的比例达到52.54%的时候，营改增前后税负相同，当成本当中可以作为抵扣的比例超过52.54%的时候，营改增后税负减轻，当成本当中可以作为抵扣的比例低于52.54%的时候，营改增后税负加重。接下来计算2015年上半年成本当中可以作为抵扣的比例。电信业增值税缴纳中规定了包括折旧及摊销、人工成本以及其他的一些不可抵扣项目，但这两项占比最高，并在年报中公布了数据，实际上如果把其他不可抵扣项目计算进去的话，可以作为抵扣的成本将会更少，会更支持我们的结论。我们从主营业务成本中减去折旧及摊销与人工成本2，得出2015年中期中国联通主营业务成本当中可以作为抵扣的成本为30338063261元，那么由此得出成本当中可以作为抵扣的比例为37.76%。说明中国联通2015年中期实际可以抵扣的成本比例小于52.54%，那么税负是加重的。 按照如上方法测算2016年中期税负。2016年中期中国联通主营业务收入为121912428754元，主营业务发生的成本为86681574496元，由此计算θ为0.4937，说明当成本当中可以作为抵扣的比例达到49.37%时，营改增前后税负相同，当超过49.37%时，营改增后税负减轻，低于49.37%时，营改增后税负加重。按照从主营业务成本中减去折旧及摊销与人工成本3，得出2016年中期中国联通主营业务成本当中可以作为抵扣的成本为37183966433元，那么由此得出成本当中可以作为抵扣的比例为42.90%。说明中国联通2016年中期实际可以抵扣的成本比例小于49.37%，表明税负加重。
三、讨论与相关建议
在假定中国联通基础业务占比40%和增值业务占比60%情况下，结合成本当中可以作为抵扣的比例，我们得出中国联通在营改增后短期内税负加重的判?唷Ｓ纱耍?电信企业在营改增后必须积极筹划，抓紧改善短期内的不利影响，建议从以下几方面筹划：其一，做好营销模式转型，提高增值业务占比。从用户结构转型方面，向全网络、全终端、全业务的综合信息服务方向发展。从消费结构转型方面，加快用户消费从语音业务向数据业务转型升级，提升流量与应用的创新，促进流量的价值提升。从创新领域转型方面，推进IDC和云计算、ICT、物联网等创新业务。其二，重视成本当中可以作为抵扣的项目并加强渠道管理。把增值税中可以抵扣的项目研究透彻，在具体操作中选择与能开具增值税专业发票的代理商合作，尽量不选择小规模纳税人，优先选择能提供增值税发票的一般纳税人，并针对增值税专业发票的开具签定合同，实现最大程度的抵扣。其三，优化运营模式与信息管理，建立适用的财务核算体系，从而加强税务管理。企业既要对上年度的税负进行核算与评价，又应对下一年度的税负进行测算，事先计算出税负平衡点，对增值业务和基础业务的占比有自己的目标管理，对可以抵扣的占比要进全力实现，例如营改增后电信企业的自建固定资产投资可以抵扣进项税额，中国联通可以应用这一规定进行设备更新与投资，既实现抵扣，又使企业技术保持竞争优势、提高企业业绩。
注释
①主营业务收入指不包括销售通信产品的收入。
22015年中期中国联通主营业务成本为80354724817元，折旧摊销为36915484687元，人工成本为1310117686元。
32016年中期中国联通主营业务成本为86681574496元，折旧摊销为36070648157元，人工成本为13426959906元。
