博弈论视角下的会计政策供给机制研究
一、引言
进入21世纪，会计信息失真、披露内容不全面等都是突出的会计质量问题。从2001年银广夏利润造假案，到2013年紫光古汉因长达四年财务造假被处罚，再到2016年年末辉山乳业被爆出财务造假、资金挪用的丑闻，这些会计信息造假的事件无一不在提醒着我们，会计诚信出现了危机，这不得不引起我们的关注。投资者在投资前，了解企业的途径很少，会计报表是一个很重要的路径。投资者根据企业财务状况进行决策，这就需要会计信息真实可靠。而作为会计信息的生产者，企业管理者为了自身的利益，可能对其报表进行粉饰，这就造成信息不对称，导致投资者及利益相关者的利益受损。提高会计信息质量，减少资本市场财务舞弊，保护利益相关者利益，实现会计政策的公平和效率是会计领域的重大研究课题。基于博弈视角的会计政策供给机制研究，发现了政府在制定会计政策时的局限性，企业在应对不利的会计政策时灵活的博弈策略，希望可以启发人们对会计政策供给机制的思考。
二、博弈的条件、制度环境和非合作性
利益主体间的博弈既是利益驱动，也是利益冲突。社会冲突理论认为冲突是不同利益主体对不同的目标、收益和损失进行的应激行为。西方冲突理论认为博弈是指一种特定行为决策。博弈划分为合作博弈（即愿意妥协增进双方的利益）和非合作博弈（即在利益相互影响的局势中做出使自己利益最大化的决策）。而企业披露会计信息的过程，为了满足自身利益的情况，出现的虚假财务报告属于非合作博弈行为。
（一）博弈的条件
从契约的角度看，会计政策实施过程中的博弈策略可以看作是一种利益分配的契约。但是，会计与企业契约有区别：会计政策制定者的权利是不对等的。虽然会计政策供给者有法律许可，在制定会计方面有优势，但在技术应用方面有利益偏好，不能代表上千万的经济主体运用、实施会计政策，从而产生会计信息。会计政策本身就存在内在缺陷，假设企业与政府利益取向一致时，其会接受会计政策的任何内在缺陷，那么在会计政策实施过程中，其策略行为会在利益的驱动下适应当前会计政策的缺陷。现实是，企业追求自身利益最大化，而政府追求政府或社会利益，两者并不是十分一致，那么这种适应结果就会变成企业利用内在缺陷，改变对现行会计政策的分配方式。
在博弈中，政府和企业双方互相学习，互相牵制，最终达到平衡。会计政策是利益分配的标准，所以博弈必然有如下几个条件：一是经济上的所有权分离，即经营者、债权人和所有者的财产权分离；二是信息的不对称；三是独立管理下的内部控制；四是监督机制的低效率；五是法律的漏洞，一方面粗放的法律规定难以有效地解决繁杂的经济现象，另一方面，存在未能依法办事、执法不严、违法不处罚的现象；最后，在执法过程中，存在一些重大的缺陷――当政府组织在执法过程中出现违法现象时，相关部门只是提出警告等，问责制度只适用于涉及人身安全的事件，并开除当事人。
（二）博弈的制度环境
制度环境是指在特定的制度下或生存空间里理性人所面对的一系列的环境因素，如政治环境、产权安排、法律环境、竞争市场等。
某些博弈活动存在于特定的制度环境中，有自己的博弈规则、竞争对手以及策略选择空间。在制度环境里，假设有一个高度的共识，那就是博弈规则经常是一种动态的均衡，策略选择空间也是十分有限的，也是可以在未来预料的。反之，假设在环境中有一定的约束条件，策略选择空间将是无限的，这就额外增加了理性博弈者的困难。
在制度环境研究中，吴思（2009）的“潜规则”具有准确清晰的解释力。会计政策供给者有合理确定利益分配的权利，其目的是减少那些缺乏议价能力的参与者的损失。但另一方面，会计政策制定者又有个人的利益诉求，总想使个人利益最大化。??两者发生冲突时，个人利益总具有顽强的生命力。会计政策演变是默认“潜规则”存在的，那么法律制度环境必然受这些规则的影响。这个典型的案例就是“银广夏”。在发现会计报表作假时，大量的小股东起诉公司要求赔偿，但由于法律规定不具体，最高人民法院在2001年9月24日，颁布《关于暂不受理证券民事赔偿案件的决定》，2002年1月15日，经过对民事赔偿机制的完善，最高人民法院对证券市场因虚假陈述引发的民事侵权赔偿纠纷案件进行了明确规定。虽然是上市公司的欺诈行为，但却要投资者为此负责，这是不正常的，但这符合“潜规则”：买股票“有罪”受罚（张卫星，2004）。法律的“纵容”是“潜规则”泛滥的一个重要原因。
（三）非合作性博弈
无论是从个体理性方面，还是从实证角度出发，依据财务政策利益分配机制，国家、公司、内部利益以及机会主义、可持续管理、财富集中制都体现了博弈的非合作性特征。
根据陈潭（2003）集体行动的逻辑，个体理性不是实现集体理性的必要条件，理性的人不会为集体利益采取合作行动。所以，在财会政策的执行过程中，上有政策，下有对策是一种普遍现象。此外，中央与地方间的利益冲突，公共政策本身的缺陷，部门利益和地方保护主义都是采取非合作博弈的原因。
其次，管理法则，一个政策工具能够有效实施，其必须得到多数人的认可。否则，由于成本效益原因，管理不能有效实施。中国社会中，会计政策的利益分配往往会趋向政府的利益分配，这显然与公司和个人利益有着明显的分歧，这将导致非合作博弈。没有被多数企业认可，导致了会计政策的失败。
最后，会计政策的供给方行为隶属于政府权力范畴，但政府权力的界限不太清晰明确，通过非常容易。假设政府给予的利益分配占比高于财富创造者可承受的底线，政府和理性个人之间会有一场博弈。 同样，如果管理者所提供的税后利润分配比例不公平，投资者也不会同意。大股东与小股东在利润分配比例上严重失衡，那么集体诉讼则成为小股东博弈策略的最佳选择。受中国国情和历史沿革影响，国有企业的股权结构相对单一，主要表现在国有绝对控股，这势必会使管理者与大股东形成叠加，涉及政府、大股东、公司管理者和中小投资者的博弈模式是不平等的。
三、会计政策实施过程中的博弈策略
（一）会计政策供给者博弈策略
不同时期，会计政策供给者的博弈策略不同。
1.检查策略
从企业制度改革上来看，财务检查办公室是由财务部建立的，对企业进行各项财务检查和监督。后来，由于政府与企业分离，会计师事务所承担了该义务；同时，会计师事务所是由中国注册会计师协会（CPAA）管理的，而CPAA是由财务部门管理。这样，检查策略以一种间接的方式进行。
2.会计委派策略
20世纪80年代以来，我国经济得到迅猛发展，但配套的财会制度体系却没有完全建立起来，会计信息质量严重下降，导致国家税收和国有资产大量流失，给中国经济体制改革和经济发展带来严重影响。而其本质是国家对国有企业的监管力度不够。为了从根本上解决问题，将由经营者对会计人员的任免改为由政府部门任免。
3.会计集中核算策略
在不改变单位资金的所有权、使用权、财政自治权的情况下，企业所有会计工作集中在会计部门进行核算，企业各部门只对本单位的经济业务编制原始凭证或原始凭证汇总单，再递交会计部门，会计部门再以此填制记账凭证，登记总分类账和明细分类账，编制会计报表。
会计集中核算、会计人员委派制和财务稽核策略是会计政策实施过程中企业博弈行为的应对策略。在实施过程中出现了许多问题，诸如违背现代企业制度基本原则、会计监督存在误区、缺乏充分的法律支持和财政部门权力过度集中等。
另外，税务部门、企业管理和上级部门对企业的会计资料进行了检查。多边检查增加了企业的负担，促使他们灵活地调整博弈策略，制定内部和外部会计账簿以应对检查。
（二）企业博弈策略
1.会计博弈的抵抗行为
该行为是指如果某些会计政策伤害了他们的利益，他们会主动与个人利益的动机保持一致。其特点是与法律规定相悖。一般来说，抵抗行为的会计政策必然代表领导行为，同时行为主体具有较强的议价能力。
会计博弈的典型抵抗行为可以概括为以下几个方面：①控制利润分配，即公司的领导层或控股股东通过人为地改变原有的分配比例来操纵利润分配，以保持更多的利润；②提前或推迟会计要素的识别时间，使会计结果有利于自身；③选择有利的计量方法对股票和潜在损失进行计量；④隐藏存款和少量财产。
2.灵活的执行行为
弹性行为的经济学解释是：人们充分利用制度漏洞，对违规风险进行全面或部分整合，以实现提高盈利能力的目的。灵活的会计博弈行为主要表现在它能够在法律范围内进行技术转化。虽然制定者经常试图通过增加规则来明确规定，以期规范会计行为。但会计人员有时也会拟定相关交易规则避免上述限制。这样，标准在执行过程中会受到经营管理者机会主义动机的影响。
技术违约是一种常见的弹性行为方式。会计人员本来应该采用一种合适的程序来处理交易，但他们却选择另外一种方式，最后影响到了报告信息。另外，债务重组、资本运作、资产重组和投资活动等也是日常经营活动中存在的比较灵活的会计行为。
3.内部和外部账户
企业内部和外部的会计（即“双账户”）的形式是另一种特殊的博弈行为。它是一种虚拟博弈策略，为了迎合专门的国家权力机关监管制度。
内部和外部账户的形式可以分为整体型和局部型。前者具有更高的风险，很容易被发现，因此，企业可能会通过贿赂执法人员或高级官员来降低风险。后者具有相对较低的风险，企业不需要通过贿赂来降低风险。
4.游说策略
游说策略通常是外国企业和利益集团经常使用的办法。2005年，在?韧庾势笠邓?得税率并轨的方案出台之前，54家跨国公司联名上书，希望中国就现有的优惠政策给予外资企业5-10年的缓冲期。税收优惠政策是跨国公司相互竞争致胜的有利工具。跨国公司在税后寻求利润最大化，通常选择更有利的方式发展市场，并通过各种税收减免来降低总体税负。对自身利益锱铢必较是跨国公司的本质。
四、结论和政策建议
（一）研究结论
1.会计政策的博弈仍然处于初级阶段，对会计供给者的约束比较弱
在初级阶段，参与者不相信对方，尽最大的努力了解对方的底线。随着博弈强度的逐渐增加，政策与对策之间的博弈频率会越来越高。转型时期是中国的初级阶段，以牺牲他人利益为代价的策略，其结果是不可预期的。
在“委托―代理”理论中，公司治理的重点内容：一是权力必须是互相监督、有效平衡的；二是管理信息的披露必须是完全公开透明的。最近几年，会计部门严格要求企业遵守会计政策，他们理直气壮地批评会计信息失真行为。可各级人民代表大会审计报告披露了近年来违法违纪问题。供给者严格要求人们遵守会计规则，但不要求自己，人们不禁要问：谁来约束管理者？
2.忽视了供给者在会计政策上的缺陷
单方供给的会计政策在制度安排上应充分体现公正、公平和统一的原则。政策执行效率低下的重要原因在于中国的会计政策趋向于政府的利益，倾向于税收最大化的政策，并不是基于公正、公平和统一的原则。相反，它首先在于维护政府的核心利益。在现实中，会计政策具有利益属性，而且那些有制定权的人可提供相当大程度的利益边界。从消极的角度来看，它会导致政府职能部门更为官僚作风，而轻视他们的本职工作。如果管理者或有关部门积极运用以上利益原则，就会导致权力寻租和权钱交易。 3.配置博弈规则
在民主社会中，人们的行为都是以规则为基础的，这些规则是斗争和妥协的结果。社会竞争的规则就是这样出现的。我们需要基于规则的改革，以规则为基础的改革比没有规则更为高效和公正。有了规则，人们对改革有着很好的期待，不仅方便了人们对博弈规则的遵守，更方便了对博弈规则的监督。当供给者提供会计政策的时候，他们也在实施规则，而且出台会计政策的有权机关应对此负相应的责任。
（二）政策建议
1.提高在制定会计政策过程中达成共识的程度
会计政策涉及股东、债权人、社会公众等利益相关者，也涉及到政府的公信力。为了提高企业的执行效率，减少监管成本，作为政策制度的供给者，政府不但要将会计政策制定得尽善尽美，而且还要充分考虑利益相关者的建议，特别是企业会计政策制定过程中的真实性，从而提高会计政策的一致性。
2.提高法律的独立性
如果政策制定者将自己从改革中分离，那么改革的动机是很可疑的。所以，在会计法律法规制定和设计时，应使会计政策指标与立法程序相符，强化舆论监督和现场听证，公开征求建议。换言之，制定法案的过程应该是透明的。同时，应加强监督和立法审查机制，维护立法的公平与正义。在立法时充分利用社会资源的同时，由政府单方面提供的会计政策转变为由政府和社会多元供给，这就实现了对会计政策的形式和内容的双重公正。
3.完善博弈规则的设置
第一，规则设置必须立法公正，从立法者的角度出发，才能达到公平公正，并以此为基础，制定一定的程序来设计规则，这样才能使公众满意。第二，设计原则应包括两个方面：一方面是约束执行者的行为，另一方面是对违反规则的惩罚。第三，政策执行规则必须是公正的，任何违背它的人都必须受到处罚。
综上所述，我们应该积极寻求合理的替代方案，跳出博弈窘境，使各方利益均衡的会计政策始终贯穿于社会经济活动的各个方面。新的会计政策供给制度反映了复杂的和艰巨的公共政策系统，因为它需要清晰的界限，而合理的边界需要在约束条件方面进行创新，同时还需考虑创新质效方面的要求以及对成本和创新收益的估算。所以，在转型经济中，会计政策供?o制度的创新已成为一个重要的变量，它一直是经济转型中的必然因素和充分条件。
