全面推行“营改增”对融资租赁行业的税负影响
一、融资租赁行业发展现状
2016年财政部与国家税务总局联合发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文），明确从2016年5月1日起，将包括金融服务业在内的四大行业纳入增值税的征税范围，“营改增”试点开始全面推行。近年来发展势头强劲的融资租赁行业受到“营改增”政策影响显著。融资租赁是指出租人购买出租物并出租给承租人使用，承租人分期支付租金的同时获得租赁物的使用权，而出租人拥有所有权。融资租赁行业集合融资与融物两种性质，又与贸易与技术紧密联系。因此，这一行业的发展对于纾解企业融资困境、促进设备更新与产业升级具有重要作用。
融资租赁包含两种主要业务模式：直接融资租赁业务和融资性售后回租业务，其他还包括委托租赁、转租赁等模式。融资租赁可以及时解决中小企业的融资需求，能够满足产业升级中企业更新固定资产的诉求。因此，近年来监管、法律、税收、会计等方面均出台了利好政策，尤其是2015年牌照审批权下放省级金融监管部门后，融资租赁行业实现快速发展。根据国金证券2016年9月份发布的报告，截至2016年6月底，我国融资租赁企业注册总数为5708家，同比增长93.4%，2011―2015年平均增速为81.7%；融资租赁合同余额为4.68万亿元人民币，同比增长28%。
在我国2014年融资租赁企业新增融资额中，直接租赁融资额占比22.4%，售后回租融资额占比61.7%，其他租赁方式占比15.9%，售后回租业务是当前我国融资租赁行业的主流业务模式。我国的融资性售后回租业务兴起于2009年由生产型增值税转为消费型增值税后，企业购进固定资产可抵扣17%的进项税。相对于通过融资租入固定资产进行设备更新，一般纳税人企业更倾向于选择购入固定资产来降低成本，直接融资租赁业务陷入困境，融资性售后回租业务却出现柳岸花明的局面。由于在售后回租业务中承租方购入资产既可以抵扣增值税，又不必在出售资产环节缴纳增值税和营业税，因此回租业务融资额大增，成为融资租赁业务主流。
二、“营改增”前后融资租赁行业税收政策变迁
“营改增”之前，按照《关于营业税若干问题的通知》（财税[2003]16号，以下简称16号文）的规定，融资租赁属于金融保险业，对纳税人征收营业税的计税依据为其向承租者收取的全部价款和价外费用，减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额，税率为5%。
2013年8月1日后，“营改增”试点全国推行，财政部、国家税务总局联合发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号，以下简称37号文），有形动产融资租赁以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额，税率为17%。为确保改革的平稳顺利进行，37号文同时制定了过渡政策：经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。2013年12月12日财税[2013]106号文对实际税负超3%即征即退政策增加了限制，对于经商务部授权批准的融资租赁企业，注册资本达到1.7亿才能够适用即征即退政策。
2016年5月1日全面推行的“营改增”改革方案中，有形动产融资租赁服务税率保持不变，新增不动产租赁（含融资租赁和经营租赁），增值税税率为11%，而售后回租业务的税收政策则发生了较大变化，主要体现在税目变更、税率变化、作为贷款服务进项税额无法抵扣三个方面。根据36号文，融资性售后回租业务属于金融服务下的贷款服务，征收税率为6%的增值税，以全部价款和价外费用扣除利息与本金等费用的差额作为计税依据。此外，由于融资性售后回租属于贷款服务，不得扣除承租人支付利息取得的进项税。36号文延续了106号文即征即退3%的过渡政策。
三、“营改增”对融资租赁行业的影响
（一）融资性售后回租业务受到冲击
1.部分企业回租业务实际税负提高
最新一轮的改革后，融资性售后回租业务税率由17%降至6%，但是过去注册资本达到标准的融资租赁企业可以适用实际税负超过3%即征即退的政策。加之36号文规定适用即征即退过渡政策的售后回租企业应当在2016年7月31日前实收资本达到1.7亿，2016年8月1日后开展的融资租赁业务不再适用即征即退政策。短期内达到1.7亿实收资本这一标准对于中小融资租赁企业门槛较高，若不能适用即征即退政策，将加重原享受优惠企业的税收负担。税负的变化必将对融资租赁企业的售后回租?I务带来冲击。
2.贷款服务不能抵扣进项税造成双重征税
在售后回租业务的税务处理中，一方面回租企业以收取的全部价款及价外费用（不含本金）作为增值税的计税基础，另一方面，融资性售后回租服务在全面营改增后属于贷款服务，根据36号文最新规定购买的贷款服务不得抵扣进项税额。承租企业支付的租金获得的进项税不允许抵扣，造成了增值税的双重征税。此外，根据13号文，售后回租企业购得承租方出售的固定资产不缴纳增值税，因而也无法取得可抵扣的增值税进项税。从销项与进项两个层面的税收压力给融资性售后回租业带来双重挑战。
（二）前期改革带来的问题依然存在 1.融资租赁企业税负较高
“营改增”之前，融资租赁企业采用的是差额征收流转税的计税方法，以收取的全部价款和价外费用减去承担的实际成本作为计税依据，再乘以5%的营业税税率，实际上与增值税按照按增值额征税的实质与效果基本一致。“营改增”后，在计税依据变化不大的情况下，税率上升到17%，虽然进销项能够抵扣，实际税负较营业税还会有所提高，况且现实中还存在租赁公司取得增值税发票困难的情况。此外，以17%的增值税额为基础计算的城市维护建设税与教育费附加等高额的附加税费也加重了行业税负。
2.开票与抵扣时间规定不明确
我国的增值税专用发票采取价款与税款在同一张发票上注明的形式。在融资租赁业务中，供货人将发票开给出租人，而实际承担该税负的则是承租人。从承租人的角度，由于发票抬头人与税负承担人不一致，承租人无法在租赁开始日抵扣进项税，只能分期抵扣所付租金的进项税。从出租人的角度，出租人并非租赁物进项税的实际承担者，却可以在购进租赁物时一次性抵扣进项税额。对开票时间与抵扣时间没有明确的规定造成了资金流与发票流的不统一，加重了纳税人的遵从负担，为进一步税收改革带来挑战。
3.不同审批资格的纳税人税负差异明显
在“营改增”之前，税法就通过《关于融资租赁业营业税计税营业额问题的通知》（财税字[1999]183号）、《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）和《关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》（国税函[2000]909号）对融资租赁纳税人的流转税税基进行了界定。对经中国人民银行、银监会或者商务部三部门批准经营融资租赁业务的单位，从事融资租赁业务均按照金融保险业差额征收营业税。而对于未经批准单位，若租赁的货物的所有权转让给承租方，全额征收增值税，不征收营业税；若租赁的货物的所有权未转让给承租方，按照租赁业全额征收营业税，不征收增值税。因此，是否经过三部门审批将造成融资租赁企业税基的巨大差异。在全面推行“营改增”后，这一现象仍然延续，不同业务与资质的企业税基与税率情况如下表：
对于同样从事相同业务的企业，因未获得三部门批准而适用不同的计税基础缴纳流转税，造成了同行业之间造成税负不公平的状况。
四、完善融资租赁税收政策建议
（一）完善抵扣链条，消除重复征税
增值税的一大优点就是能够避免重复征税，“营改增”的一大目的就是完善增值税的抵扣链条。因此应当逐渐完善融资租赁业务中尚未打通的抵扣链条。36号文将融资性售后回租业务纳入贷款服务，并规定取得的贷款服务不得抵扣增值税进项税，从而造成重复征税。13号文对回租业务中承租方出售资产不征收流转税的规定，在全面“营改增”后使得企业无法获得增值税的抵免，加重了企业的负担。为了消除重复征税弊端，应当结合我国实际情况，允许对售后回租业务购买资产取得的增值税进行抵免、理顺回租业务中的抵扣节点，促进融资租赁行业健康发展。
（二）完善和规范增值税发票管理制度
当前税制对融资租赁业务开具增值税发票的规定较为复杂。回租业务中承租人向出租人出售租赁物的行为不征税，因而不必开具增值税专用发票；纳税人向承租人收取的有形动产价款本金可以开具普通发票，不应开具专用发票；对承租人如何进行租赁物增值税进项税的抵扣则没有明确规定。为了规范税制，减轻纳税人纳税成本，应该明确规范融资租赁行业的每一业务环节开票类型与抵扣时点，明确融资租赁业务中租赁物进项税由承租人承担，承租人可凭进口环节增值税专用缴款书或出租人出具的增值税专用发票进行一次性抵扣。以此应对开票时间与抵扣时间不一致，资金流与发票流不统一的问题。
（三）合理设置税率，适当降低税负
“营改增”明显提高了融资租赁行业税率，与之相关的成本抵扣规则却没有随之跟进，当前的税制中尚未有效解决税负增加问题，这与“营改增”的减税目的大相径庭。一方面，当前规定享受即征即退优惠政策的限制条件较高，并且优惠期限很短。长远解决融资租赁企业税负较高的问题必须在完善成本抵扣规则的基础上合理设置税率。我国的融资租赁业处于发展初期阶段，具有现代服务业的特征，可以对融资租赁业务设置较低的税率，同时完善各环节进行税抵扣规定。
（四）统一审批机构，公平同行业税负
当前我国融资租赁企业的监管职责由银监会通过的《金融租赁公司管理办法》、商务部通过的《融资租赁企业监督管理办法》分别履行，过去银监会的职责由中国人民银行履行。不同的审批机构以及高准入门槛造成了融资租赁企业界定复杂，因而纳税成本增加。对未经上述部门审批的纳税人全额征税，造成同行业之间不公平的税负差异。只有公平的税收待遇才能长久促进融资租赁行业的健康发展，特别是从事同类型业务的融资租赁企业税基不应有较大的差异。为了统一融资租赁企业的界定标准，应当逐渐统一经营审批机构，同时放宽融资租赁企业准入门槛，使更多的融资租赁企业享受融资租赁税收政策带来的优惠。
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