碳排放权会计处理方法与启示
一、碳排放权交易会计
碳排放权交易会计（以下简称碳会计）是对碳排放权的会计确认、计量和信息披露。具体地讲，碳会计就是对碳排放权以商品形式在碳交易体系内产生的资金流进行全面地确认和计量，并利用财务报表以及表外披露两种方式向企业的利益相关方和管理层提供企业参与碳排放权交易的财务信息，为企业的碳排放权预算管理及其创新使用提供决策支撑。随着我国试点碳排放权市场和全国碳排放权市场建设地进一步深化，我国将建成全球第一大碳市场，碳排放配额总量约30―40亿吨二氧化碳当量，交易额每年或将超过80亿元。因此，碳会计成为碳市场参与各方以及财政、税务、审计等部门重点关注的问题。有效的碳会计体系有助于政府规范碳交易活动和完善低碳发展策略，有助于企业合理确定环境成本、规范企业碳排放管理和盘活碳资产。尽管我国目前尚未建立碳会计体系，但是建立碳会计制度是建设碳排放权交易市场机制的内在要求，我国亟待构建具有中国特色的碳会计体系。本文首先比较分析了国际上关于碳会计确认和计量的主要方式方法，阐述与讨论了碳会计信息披露的准则与要求，以期为我国碳会计领域相关政策的制定提供借鉴，同时为建立健全我国碳会计体系提出建议。
二、碳会计确认
碳排放权（碳排放配额）满足国际会计准则理事会（以下简称IASB）关于资产的定义，即碳排放权可以通过免费分配、拍卖、购买获得，成本可以合理取得；持有的碳排放权可以使企业免受超量排放带来的罚款，出售碳排放权可以在当期为企业带来经济利益；企业可以根据自身的经营情况选择合适的方式使用碳排放权。因此，碳排放权可会计确认为无形资产、金融资产、存货和负债等形式资产。
（一）确认为无形资产
将碳排放配额会计确认为无形资产是目前国际上较为普遍的做法，如德国、法国、比利时、葡萄牙、西班牙等国均将碳排放配额作为无形资产。另外，IFRIC3中将碳排放权确认为无形资产，并根据《国际会计准则第38号―无形资产》（IAS38）进行计量。就欧盟碳市场而言，超过60%的欧盟碳市场纳入企业选择将碳排放权以无形资产的方式进行计量。但是，将碳排放权确认为无形资产也存在一定的缺陷，例如不利于准确计量用作交易或投资的碳排放权。
（二）确认为金融资产
英国2002年发布了《英国排放权交易会计处理办法（征求意见稿）》，将排放权确认为金融资产。如果将碳排放权确认为金融资产，可以根据《国际财务报告准则第9号――金融工具》（IFRS9）进行计量。然而，IASB解释委员会曾明确指出，碳排放权不符合金融资产的定义，主要是碳排放权本身并不代表具有现金收益或者可以获得其他金融资产的合同权益，不是金融衍生品，既不要求初始投资，也不要求在未来的某个约定时点交割。
（三）确认为存货
美国联邦能源管理委员会（FERC）认为碳排放权符合存货的定义，因为企业在日常的生产经营过程中必然产生排放行为进而需要相应的碳排放权。此外，碳排放权是在企业的生产过程中随着排放行为而逐步抵消的，其价值逐渐转移到了产品中。奥地利等国也曾将碳排放权会计确认为存货。根据我国会计准则对存货的定义，碳排放权的本质属性并不符合存货的定义，主要原因有二：一是因为碳排放权的信用本质与存货的有形资产要求不符；二是是多数企业持有碳排放权的主要目的是实施碳排放权履约，而不是出售获利。
（四）确认为负债
碳排放权交易是基于“总量控制―交易”的市场机制。纳入碳交易体系的企业获得碳排放权以及通过交易碳排放权获得相应收益都必须以在一定的履约期内履行碳减排义务为前提，因此，纳入碳交易体系的企业持有和交易碳排放权具有现时义务；并且为了完成履约，可能会造成资金流出。由此可见，碳排放权符合会计确认为负债的条件。将碳排放权会计确认为负债主要有两种方式：一是获得碳排放权时即会计确认为负债，也就是说，纳入碳交易体系的企业在获得相应碳排放权利的同时，也承担了按照该项权利履行控制排放的义务；会计期内碳排放权资产的账面金额与碳排放权负债的金额相等；二是碳交易体系纳入企业即便在期初获得了碳排放权，但只有在实际碳排放行为发生时才将碳排放权会计确认为负债，没有实际的碳排放行为发生就没有进行碳排放权履约的义务。在会计期内，碳排放权资产的账面金额大于碳排放权负债的账面金额。IASB和FASB曾采用第二种方式将碳排放权会计确认为负债。
三、碳会计计量
国际上主要采用两种方式计量碳排放权，即基于历史成本的净额法和基于市场公允价值的总额法。下面将分别阐述与讨论两种会计计量方法的特点和差异。
（一）基于历史成本的净额法
采用净额法计量碳排放权时，购买的碳排放权即被确认为存?，以历史成本入账。历史成本即取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物，其在碳排放权领域主要是用于企业购置或形成碳排放权时的初始计量。免费分配的碳排放权因没有取得成本，无需在财务报表中体现；对于到期能够满足碳排放量的碳排放权，不用记账；若获得的碳排放权超过实际碳排放量，富余的碳排放权可用于出售，增加企业收益；若获得的碳排放权少于实际碳排放量则需购买差额，增加企业支出。由此可见，以历史成本作为企业购置或形成的碳排放权的成本入账是合理可靠的。
但采用净额法进行碳跨级计量存在一定缺陷。一是无偿获得的碳排放权不在财务报表上列报或剂量为零，有偿获得的碳排放权将在财务报表上列报并按历史成本计量，这一行为违背了会计信息一致性原则。另外，免费获得的碳排放权可以为企业带来经济利益，符合资产的定义和确认条件，具有市场价值，将其会计计量为“零值”会错误计量企业的资产总额，使碳资产负债表产生扭曲。二是有偿取得的碳排放权已按照购买时价格确认为成本，无偿取获得的碳排放权成本为零，但是出售的碳排放权（包括无偿获得的碳排放权）均按照出售价格确认为收入，如此会计计量违背了收入费用的配比原则，同时为企业通过出售无偿获得的碳排放权“制造”利润提供了较大空间。三是在碳市场价格频繁波动的情况下，相同的碳排放权在不同的时间点获得的成本会有较大差异，若仍用历史成本记录，那么资产负债表上的汇总加计将失去可比的基础，难以反映减排量的真实价值，即违反了可比性原则。 （二）基于市场公允价值的总额法
IASB下属的IFRIC在欧盟碳市场启动前发布了《国际财务报告解释公告第3号――排放权》（IFRIC 3），公布了基于市场公允价值计量碳排放权的总额法采用总额法计量碳排放权时，在碳排放权的初始确认阶段，碳排放权确认并记入无形资产，有偿获得的碳排放权按实际购买成本入账，无偿获得的碳排放权按取得成本（即为零）与市场公允价值的差额入账，确认并记入政府补助；后续会计处理时需考虑测试减值，按照市场公允价值调整碳排放权价值，同时在碳排放权的使用期限内对政府补助递延摊销。在负债的初始确认阶段，企业产生碳排放时即确认形成负债，并按照市场公允价值计量；后会计续处理时，在每个报告期末需按与实际排放量相当的碳排放权的市场公允价值计量，同时按照市价调整公允价值变动损益。在公允价值属性下，碳排放权资产和排放负债随公允价值变化而波动。
四、碳会计信息披露
碳会计信息披露不仅可以满足各方对企业碳会计信息的需求，而且可以直观地反映企业碳排放情况和控排成效，有助于提升企业碳排放管理水平以及改善企业形象。由于碳排放权不仅影响企业自身财务状况、经营成果和现金流量，还涉及企业的社会责任等，因此应采用财务报表表内和表外相结合的方式进行碳会计信息披露。关于会计确认、计量、处置的结果应在财务报告中披露，对于无法计量的相关碳排放信息应在表外进行解释说明，例如企业获得碳排放权的方式、时间、数量、持有目的以及企业的减排策略等。从上世纪末开始，多国陆续出台了碳会计信息披露的相关政策。
美国是最早披露包括碳会计信息在内的企业环境信息的国家之一。1996年，美国注册会计师协会（AICPA）发布了《关于环境负债补偿责任状况报告》，提出了企业在报告环境补偿责任和确认补偿费用时的基本原则，保障了披露信息的质量。2010年，美国证券交易委员会（SEC）颁布《与气候变化相关的信息披露委员会指南》，要求上市企业在财务报告中定量地披露气候风险成本和负债，使企业管理者更合理地制定决策，同时满足信息需求者的需要。美国财务会计委员会（FASB）针对环境会计与报告的问题发布了第5号准则公告《或有负债会计》、第14号解释公告《损失的合理估计》。由于碳排放属于环境问题的范畴，因此在碳排放能够可靠计量的前提下，其给企业带来的损失可以参考上述准则进行披露。另外，美国上市公司可以通过年度财务报告、新闻媒体、发布会等披露有关碳排放的信息。SEC和美国环境管理署（EPA）负责美国上市公司的环境监督，其中SEC负责监督和处罚， EPA负责向SEC提供相关公司的信息。美国环保局 EPA于2009年发布了《温室气体强制报告规则》，要求排放量超过25000吨的公司或设备向EPA提交其碳排放数据。美国保险委员会国际联合会（NAIC）于2009年发布规定，强制要求公司披露气候风险信息。
英国政府1997年颁布了《环境报告与财务部门：走向良好实务》，鼓励英国350家大型上市公司自愿披露温室气体排放情况。英国议会于2005年要求所有的英国上市公司提供《经营和财务评论》并规定企业在报告中使用关键绩效指标披露碳排放和环境管理情况。
日本政府于1998年发布了《关于地球温暖化的对策》，要求企业向社会公开披露其二氧化碳的排放量和控制方法。1999年以来，日本政府制定了包括《循环型社会基本法》等一系列与碳会计信息披露密切相关的法律法规，为企业进行碳会计信息披露提供指南。日本企业碳会计信息主要通过企业环境报告书披露，独立于企业财务报告，能较完整、直观的反应企业的环境信息。
法国政府2001年通过了《新经济法规》，明确规定上市公司必须将特定的社会和环境指标列入公司的年报内容，其中就包括碳排放、温室气体减排量等指标。德国环境部不断强调环境会计的重要性，要求上市企业披露包括碳会计信息在内的环境信息。此外，加拿大注册会计师协会（CICA）于2005年发布了《关于气候变化和其他环境问题影响的披露》的解释草案，要求企业在《管理者讨论与分析》（MD&A）中报告碳排放信息。
五、关于我国碳会计体系的建议
一是建立以持有目的为基础的碳排放权会计确认体系。就我国七省市碳交易试点碳排放配额和全国碳市场碳排放而言，它们均具有资产属性，可以会计确认为碳资产。我国建立碳排放权交易市场的核心目标是为企业提供低成本的减排途径并完成碳排放总量控制，而实现这一目标的重要手段是开展活跃的碳排放权交易和确保纳入企业完成碳排放权履约任务。因此，可基于碳排放权的不同持有目的分别进行会计确认。对于以交易为目的的碳排放权可以会计确认为金融资产，对于用于履约为目的的碳排放权可以会计确认为资产或存货。另外，随着我国碳市场逐渐成熟，将会有越来越多的投资机构参与其中，把碳排放权会计确认为金融资产将有助于提升碳市场活跃度，撬动更多资金流向绿色低碳发展领域。因此，根据持有目的不同将碳排放权会计确认为不同类型的碳资产，既有利于提高企业碳排放权管理的意识，也有助于提高企业碳排放权管理的能力。日本会计准则委员会（ASBJ）为规范碳排放权交易会计的处理，曾在2004年发布了ASBJ15――《排放权交易会计指南》，将碳排放权作为无形资产入账，而以交易为目的持有的碳排放配额则视为金融商品。值得注意的是，鉴于企业在获得碳排放权之初无法立即决定它们的具体用途，加之随着经营环境的变化企业持有碳排放权的目的也会改变，碳排放权确认可能会发生变化，因此，上述碳排放权在不同科目间的转换与计量必须规范处理。
二是建立历史成本与公允价值相结合的碳排放权会计计量体系。我国碳市场还处于建设初期，由于企业获得碳排放权的来源不同、用途各异，采用同一?N计量模式将难以满足碳排放权的购买、持有、使用以及出售这一系列过程的会计处理，同时为会计核算和审计带来障碍，采用兼顾历史成本和公允价值模式可以很好地解决上述问题。对于购买所得的碳排放权采用历史成本模式计量，这是因为成本可以及时确定，入账价值即购买时实际支付的金额，而且通常有合法的票据作为交易凭 证，保证了会计信息的准确性和可靠性。对于无偿分配所得的碳排放权采用公允价值计量模式，入账价值即
配额下发日的市场价值，这是由于如果免费配额按历史成本计量（历史成本为零），企业出售配额时会发生收入与成本不匹配，从而高估了企业利润。
三是分阶段建立健全碳会计信息披露体系。我国碳会计信息和碳排放信息披露目前存在缺乏统一规范、企业主动性不足、政府监督力度不够等一系列问题。考虑到我国碳市场发展还处在初期阶段，尚未出台统一的全国碳会计信息披露准则，建议碳信息披露制度建设可以分两步逐步推进。在碳排放权交易市场尚未成熟的情况下，至少要求央企、大型国企、上市公司和纳入碳市场的管控单位每年编制《碳信息披露指南》，采用统一的碳绩效指标披露碳排放管理、碳交易等对企业的综合影响。当碳排放交易市场逐渐成熟后，在出台《碳排放权交易会计准则》的基础上，制定并颁布有关碳会计信息披露的法律法规，确立碳会计信息的监管机构，对碳会计信息披露应遵循的原则、披露内容、披露方式、披露质量要求、计量方法、奖惩措施、第三方核查等方面做出明确规定。同时，政府可制定一系列优惠政策和激励措施鼓励企业开展碳会计信息披露，并建立有效的社会监督机制与第三方核查体系，严惩不能及时、客观、真实披露碳会信息的企业。
我国碳排放权交易起步相对较晚，我国碳会计研究尚处于探索阶段，在构建我国碳排放权会计核算体系时，应充分考虑我国经济社会现状，并借鉴国际经验，分阶段、有步骤进行，加快构建符合我国碳市场发展需求、可操作性强、与现有会计准则兼容的碳会计准则和信息披露体系，指导企业对碳资产进行规范统一的会计处理。
