浅探企业成本费用的内部控制
一、国内研究现状
我国现有的内部控制制度规范主要关注内部会计控制，还不能满足企业对建立与完善内部控制体系的需要。国际方面主要是在审计上的研究，企业内部控制制度的建立与发展走过了一段很长的历史进程，从最初的内部牵制到内部会计控制和内部管理控制再到成熟的内部控制制度，现在已发展成为全面风险管理，其理论与实务得以不断完善。1936年，美国注册会计师协会在其发布的文告中提出了“内部控制”这一概念。新的内部控制理论框架强化了风险管理，将风险、审计、管理、会计理论与实践不断结合做出一套完善的监督机制。
本课题结合成本费用内部控制的研究现状与风险管理理论进行了认真的总结与思考，结合会计电算化信息系统在财务工作中的广泛应用给财务工作带来的变革，试图建立与完善实用范围更广、监督机制更完善、更便捷的企业成本费用内部控制标准，研究内部控制制度发展的进程，?榻?立符合我国国情的企业成本费用内部控制制度规范提供依据。
二、内部控制概念
内部控制是企业为保护资产，检查会计数据的正确性和可靠性，提高经营效益，促进贯彻执行既定的管理政策，而在内部所采取的组织规划和一系列相互协调的方法和措施。内部控制主体是指内部控制制度的设计与执行单位。从宏观上讲，国家统一的内部控制制度应由国家有关主管部门会同相关部门联合设计。在此前提下，各单位应当根据统一的内部控制制度，设置具体的内部控制制度并加以执行。尽管内部控制的概念最早是由审计部门提出的，但企业内部控制的真正主体是一种内部内部管理制度，是由管理部门主导实施的。审计人员设计内部控制制度仅仅是为了避免置业风险而拟定的一个现象的标准。内部控制客体指内部控制作用的对象。
内部控制属于企业管理范畴，其所控制的对象无疑在企业内部。现代企业管理的特点之一就是对各种经营管理活动进行全面控制，以保证经营管理活动符合正确、合理及合法的要求。因此，对企业整体考察，内部控制作用的对象应该是企业内部的各种经营管理活动。内部控制不是针对某个事件或某种状况，而是遍布经营管理过程的一个组成部分。
三、企业成本费用内部控制存在的问题
成本费用业务内容主要有：一是开展成本费用的基础工作。成本费用基础工作控制包括对各种成本费用原始记录、实物资产计量、验收及盘点、定额及内部结算业务的控制。这些基础工作失误会使整个成本费用工作的可信度下降，导致成本费用信息失真。二是划分成本责任中心，建立作业中心。成本费用发生之前，首先要划分成本责任中心，建立作业中心。根据成本数据和企业内外部具体情况，对未来的成本水平及其发展趋势做出科学的估计，在组织生产之前制定成本费用标准、拟定成本计划，层层下达落实。三是对成本和费用进行严格的管理。在组织生产过程中分别对成本和费用进行严格的管理，并做好费用开支的审批工作。四是进行成本费用分析。事后根据实际资料和数据进行成本费用分析，寻求降低产品成本的途径，并定期对目标成本实现情况和成本计划指标的完成结果实施全面的审核和评价，针对成本费用分析发现的问题，及时采取纠正措施。
成本费用业务常见的问题主要表现为：一是将费用作为资产挂账，导致当期费用低估，资产价值高估，使资产与费用信息失真。二是将资产列为费用，导致当期费用高估，资产价值低估，歪曲利润数据。三是随意变更成本计算和费用分配方法，导致成本数据失真等。
此外，还存在成本费用不预算、部审批，缺乏严格的控制流程与方法；成本费用支出失控；有关税金少计、错计计漏计；费用凭证不符合规范要求；产品退货、退料核算不正确；成本费用信息反馈延迟或不畅等问题。
四、成本费用业务控制制度设计
单位应当建立成本费用业务的岗位责任制度，明确相关部门和岗位的职责、权限、确保办理成本费用业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。
成本费用业务需要分离的不相容职务有：成本费用预算编制与审批人员的职务相分离；成本费用支出审批与执行人员的职务相分离；成本费用支出执行与相关会计记录人员的职务相分离。
（一）授权批准控制制度
单位应当对成本费用业务建立严格的授权批准制度，明确审批人员对成本费用的授权方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人员办理成本费用业务的职责范围和工作要求。审批人员应当根据成本费用业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人员应当在职责范围内，按照审批人员的批准意见办理成本费用业务。对于审批人员超越授权范围审批的成本费用业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人员的上级授权部门报告。
（二）预算控制制度
单位应当建立严格的成本费用预算制度，财务部门有专门的财务人员估计本期预算计划上报财务主管审核后下达预算数额，成本费用预算应当符合单位的发展目标和成本效益的原则。单位应当根据成本费用预算内容分解成本费用指标，落实成本费用责任，考核成本费用指标的完成情况，制定奖惩措施，实行成本费用责任追究制度。 （三）方法控制制度
单位应当结合自身特点，采用适当的成本控制方法，提高成本管理效率。从事生产经营活动的单位应当采用标准成本、定额成本或作业成本等成本控制方法，利用现代信息技术，结合生产工艺特点，实施对成本的控制与管理。单位应当加强对材料采购和耗用的成本控制，将材料成本控制在预算范围内。单位应当根据规定确定材料供应商和采购价格，并采用经济批量等方法确定材料采购批量，控制材料采购和储存成本。单位应当根据《存货控制规范》的规定，并按照生产计划或耗用定额确定材料物资耗用的品种和数量，控制材料耗用成本。
（四）内部报告控制制度
单位应当建立成本费用内部报告制度，实时监控成本费用支出情况，对于实际发生的成本费用与成本费用预算的差异，应当及时查明原因，并做出相应处理。对需要追加的成本费用预算应当重新办理审批手续。
（五）利用信息技术控制企业成本费用 利用信息技术主要可从三方面控制企业成本费用：一是对手工工作的替代，能更加准确、高效地完成工作，提高工作效率，降低成本，例如引入财务软件代替手工记账；二是能尽早获得准确详实的信息，及时做出准确预测、正确决策，从而最大限度地规避市场风险，防范由于信息原因造成的预测不准而导致的决策失误；三是利用信息手段改变传统业务流程和方式，减少中间环节，降低成本，例如电子商务、网络营销等，都可以改变传统的生产、销售模式，达到降低成本费用的目的。
五、成本费用业务控制流程
（一）划分责任中心环节
责任中心是企业内部按照各自生产经营特点和一定的控制范围，由主管人员对其可控的生产经营活动负责并拥有相应权利的内部单位。企业内部生产经营活动通常具有自斟的特点及相应的控制范围，比如生产车间进行产品生产，其控制对象是产品生产成本；而分厂的生产经营活动除了产品的生产之外，可能还包括产品销售等，因此，其控制对象不仅有产品的生产成本，还有收入和利润等。单位内部根据生产经营活动的特点、控制区域和权责范围的大小，一般可以划分为成本中心、利润中心和投资中心三种类型。
责任中心的划分工作由总经理授权，财务部领衔会同计划部门共同进行，然后各个部门就此讨论协商，最终确立责任中心，经总经理批准后正式生效。
（二）建立作业中心环节
传统的成本计算系统以数量为基础。在企业按照不同数量、规格和复杂程度生产多样化产品组合的情况下，通常要建立以作业为基础的成本核算体系。
建立作业成本核算体系必须识别作业和资源，建立成本中心。企业成本包括直接人工、直接材料、间接制造费用以及生产过程以外的成本。资源按照一定的相关性进入作业，作业是工作的各个单位。
（三）成本费用预测环节
成本费用预测工作主要包括：根据企业生产、销售发展情况和生产消耗水平的变化，在测定目标利润的前提下测算目标成本和费用；根据计划年度各项技术经济措施的实施情况，测算计划年度可比产品成本降低指标；根据产量与成本关系的直线方程式，预测产品成本发展趋势。
（四）制定成本费用控制标准环节
成本控制标准主要包括直接材料用量标准、直接人工消耗标准、材料价格标准、直接工资分配率标准和制造费用开支限额及分配率等。制订成本费用控制标准的方法有定额法与预算法，企业可以根据具体情况选择决定。制订成本费用控制标准环节控制流程表现为：有会计人员开展调查收集成本费用资料，制订期间费用与成本控制标准，进过授权人员批准后将成本费用控制指标分解、落实到各个部门、车间，会计主管负责统筹确定企业成本费用计划。
1.由会计主管授权委托会计人员负责实施成本费用资料的收集。确定收集资料范围，注明收集方法和资料出处。由资料收集人员以外的人员担任资料整理人员，分析资料的真实性，然后按照管理层降低成本的要求进行综合整理，并将整理后的资料汇总报告提交给会计主管。
2.厂部将成本费用控制标准下达到有关职能部门、生产车间和辅助生产车间，让员工了解。各个部门和车间组织员工讨论，结合实际情况对成本费用控制标准作出修订并说明原因。各个部门授权有关人员编制成本费用计划，由部门主管审阅同意后签字。各个部门组织员工集思广益，寻求降低成本的方法。
（五）成本费用发生环节
期间费用主要发生在采购、销售及行政管理环节，成本一般发生于产品制造过程。因此，对产品成本和期间费用要采取不同的控制方式。
1.费用控制
管理费用、财务费用及销售费用要按照分级归口的要求进行控制，把好申请和审批关，会计人员还要对整个费用业务发生过程进行核算和控制。经过主管部门授权的部门成员向上级部门主管递交费用开支申请报告。部门主管按照分层次归口的费用审批规定，检查自己是否符合审批资格。对于无权审批或越级申请行为，不予以受理。提交费用开支申?时必须具备由部门主管签章同意的书面申请报告，并附加相关资料。审批人员要审核申请材料是否真实完整，内容是否明晰，并严格检查开支项目的合法性、合理性和经济性，必要时还要与申请人以及财务部门进行沟通。申请报告核准必须由审批人员签章以示同意。会计部门有关人员分别审查由行政管理、销售及后勤服务等部门转来的各项费用开支原始凭证及转账凭证基本内容的完整性，处理手续的完备性，经济内容的合法性，计算内容的正确性，并签字盖章以示审核。会计部门有关人员根据各个部门审批签字的各种费用开支凭证以及开支情况说明材料，严格复核后结合部门费用额度，按照企业费用结算办法办理各项费用开支结算业务。
2.成本控制
生产过程中的成本控制主要由会计部门执行，会计部门要根据企业生产和存货的特点建立健全成本控制制度。企业采用不同的核算方法，对生产过程成本控制的手段会有所不同。采用作业成本法进行会计控制时，其岗位授权、控制重点与以前的成本法基本相同，只是在间接费用的记录和归集以及产品成本计算方面存在差别。
① 按照作业中心归集成本；② 选择适当的成本动因；③ 确定作业中心成本分配率；④ 计算产品应当负担的成本。
（六）成本费用检查监督分析环节
成本费用分析是成本管理的重要组成部分。成本费用分析可以在成本费用发生前后进行事前、事中和事后成本费用控制的检查分析。从降低本期成本费用出发，成本费用事前与事中分析的作用大于事后分析。但是，事后成本费用分析具有特定的作用。这种分析独语检查成本费用计划执行的情况，评价工作业绩以及指导下期成本费用工作都具有明显的积极意义。
成本费用检查监督分析环节关键控制点主要有：一是成本费用分析人员要具备经济、管理及数学等方面的知识。二是分析人员熟悉企业成本费用发生情况，制订的分析标准合理。三是成本费用分析收集的资料数据真实完整。四是成本费用分析指标合理。五是具有针对分析结果提出可行性的措施建议。六是实施成本费用分析的人员与成本费用发生的业务相分离。
