《企业内部控制评价指引》实施现状研究
中图分类号：D9
文献标识码：A
doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.14.058
为了促进我国企业内部控制建设，2006年6月和9月，上海和深圳证券交易所分别颁布了《上市公司内部控制指引》。2008年5月，五部委联合颁布了具有“中国版SOX法案”之称的企业基本规范。在财政部和其他四部门的共同努力下，2010年4月26日，配套指引开始实施，其主要体现在三大方面：企业内部控制应用指引、评价指引及审计指引。这些规范和配套指引的实施，说明我国企业内部控制已初步建立。为进一步加强上市公司的内部控制体系建设，五部委做出规定：2011年初，开始在境内外上市的公司展开行动，到2012年初，实行范围进一步扩大，包括上海证券交易所和深圳证券交易所主板上市的公司；在此基础上，可以考虑在中小板和创业板上市公司施行；另外，也可以选择在非上市大中型企业执行。
同时根据证监会2011年31号文的要求，试点开展内部控制建设工作的上市公司，都必须按要求制订“内部控制实施工作方案”，工作方案是指导该公司对内控进行评价的具有操作性的文件，体现了该公司对评价指引和解读及其相关规定的理解程度，该公司将会据此展开内部控制评价工作。那么，工作方案就可以在一定程度上反映出评价指引的实施状况。
1 《企业内部控制评价指引》实施要求分析
我国上市公司应当遵守以上相关文件指引作为自我评价依据，进一步规范其评价工作之外，对于内部控制评价原则，2010年财政部在评价指引的解读中指出：内部控制评价的原则是开展评价工作不可或缺的一个标准，是为了更好地指导并约束企业实施内控评价工作，但其与内控的原则是不一样的。我国评价指引指出评价工作应遵循全面性、重要性及客观性原则；关于内部控制评价主体，进行评价工作前不仅要明确说明哪个层次的管理机构对报告的真实性负责，也要明确各评价主体的相互关系，明确其各项职能范围；关于内部控制评价方法，当然其评价方法需综合运用评价指引及相关文件规定的，不能丢弃指引的硬性要求而南辕北辙，应根据需要采取如个别访谈、穿行测试、比较分析等方法，去充分收集能够实施内控评价的证据，根据所搜集的事实材料去评价工作底稿，将内部控制缺陷找出来并改正；事实上，企业内控自我评价范围有公司层面和业务层面两部分。在传统意义上，内部控制评价人员往往只倾向业务层面，这样就形成了一种片面思考的方式，这些忽略的部分，容易成为影响组织成功的关键性因素。
关于内部控制评价内容，在评价内控五要素这几个大的维度时，要结合财政部评价指引解读中对其评价内容具体核心指标的规定，要有重点和方向地去评价。也要注意对监事会等权力机构是否发挥其监督作用，要对其监督的有效性和合理性进行评价和认定。评价工作还应该形成一个文件，即设计科学合理的评价工作底稿，其要对评价工作的内容进行有效记录，内容包括评价要素、关键风险点、实施的措施、相关资料和最终的认定结果等；关于内部控制评价程序，从准备阶段开始做好相关准备工作、认真实施、然后在其基础上进行汇总评价，最后才进入报告反馈和跟踪阶段，企业应当按照指引规定的程序有序开展内部控制评价工作；关于内部控制评价缺陷认定，我国上市公司监管部颁布的31号文指出，内部控制缺陷的评价标准分为两类：定性和定量标准。而缺陷则分为三类：一般、重要和重大缺陷。确认之后要评价内控缺陷，汇总所有的缺陷评价将其列入总表中，并对发现的缺陷提出改进建议，然后形成一个整改任务单。评价指引中指出内部控制缺陷包括设计和运行两大缺陷。财政部评价指引解读指出，按照形成主体、报送的对象和时期，内部控制评价报告分为对外和对内两种报告。同时还介绍了内部控制评价报告的内容和格式、编制和报送、披露和使用等内容。
2 内部控制评价工作方案存在的问题
首先，内部控制评价意愿的不足，部分公司评价工作方案在评价内容、程序、缺陷认定及评价报告上都没有合理遵循评价指引等文件规定，由于内部控制在我国起步相对稍晚，所以还未全面为企业所接受并熟知，大多企业没有认识到内控对企业的积极意义，进而企业也很少主动去进行自我评价。同时有些公司会担心披露评价缺陷或风险，会对企业商誉带来不利。再加上管理层的认知及重视程度不同，管理层的态度直接影响着内部控制环境；其次，内控评价成本制约及其自身能力的不足，如果上市公司实行内控评价工作所花费各项成本能会给公司带来更多的相关经济利益，那么企业则更愿意主动来披露内部控制信息；反之亦然。此外，企业的内控是一套较复杂而又完整的体系，几乎涉及了企业日常经营、管理活动的方方面面，其评价工作要想详细科学合理开展起来也很不易。这个过程不仅要求企业拥有先进管理技术，同时也要求企业具备高水平的内部审计人员，所以不具备健全?瓤靥逑档墓?司很难合规遵循评价指引的规定；再次，评价指引缺乏内控评价缺陷认定的具体强制标准，导致部分公司忽视缺陷认定的重要性，甚至选择相对对自己有利的来评价披露内部控制的情况，规避一些不利因素；最后，缺乏对内控评价的相关监管，监管机构虽然对上市公司董事会在年度报告中披露内部控制有关信息进行了强行规定，但是由于起步晚环境不宽松等因素，我国证券市场监管体系不那么顺畅，监管方式未能够完全摆脱传统的行政方式的影响，可想而知监管机构的职能作用将得不到很好地发挥。
3 政策建议 上文先结合评价指引的实施要求和实施现状况进行分析，然后通过对我国上市公司内控评价工作方案对评价指引的遵循状况进行统计研究后，根据相关的研究结果和现状提出了以下建议以供参考。
3.1 强化内部控制及其评价意识
首先，强化内控文化建设的重要性，不仅要深入领导层，更要深入到每个员工的心里。同时也要对员工进行培训，让其认识到内部控制及其评价的重要性，促使其从思想层面开始转变，进而积极配合审计人员的工作，这将对实施科学的内控工作将减少很大的阻力。其次，明确划分评价工作组内每个成员的职责，以促进评价工作的顺利开展，同时也要加强对公司管理者和员工的专业培训，提升其专业知识水平，以满足工作需要。最后，强调公司潜在的风险性，以风险为导向贯穿内控实施工作的整个流程。内部控制评价是要考察内部控制对控制目标合理保证作用的发挥情况，所以若能让各个公司主动地、积极地在企业内部实施内部控制自我评价、强化企业风险管理意识，那将有利于公司长期健康发展，所以一定要积极营造一个正直诚信的内部控制环境。
3.2 细化缺陷认定标准
由于目前的相关指引中没有对各种缺陷的相关认定标准给出具体规定，而是由企业根据缺陷的定义并结合自身情况去自行确定，这在一定程度上使企业认定内控缺陷的难度增加，甚至可能导致某些重大缺陷无法被合理认定和及时披露。同样也给企业带来很大的判断空间，这样的规定将会可能导致使部分企业随意掩盖缺陷，使其内控存在很大风险。所以鉴于企业内部控制缺陷界定模糊及混乱的现状，相关政策制定部门更应当进一步明确划分每种缺陷类型的衡量标准，以在一定程度防止因为标准模糊而将相关重大缺陷划分为成重要缺陷甚至一般缺陷的现状出现。
3.3 健全内部控制自我评价监督机制
考虑到以上状况，首先，企业要积极营建一个守法、公平、正直的内部环境，健全内部审计机构的设置。其次，要保证内审部门的独立性，增强监管力度。再次，合理分配监事会职能，保证其监事会与董事??、管理层之间具有必要的独立性，这样可以更好地发挥其监督职能。最后，适当借助外部咨询机构的力量，提升内控建设和评价的专业性，也为其有效运行提供合理保证。同时也考虑到一些企业的自身能力可能存在一定的不足，那么其可以将业务适量外包，聘请会计师事务所来评价，以加强与注册会计师的沟通。
3.4 加强外界对上市公司的全方位监管
可以知道，国家监管部门也对上市公司的内部控制评价体系进行了关注，主要目的也是为了保证其内部控制的顺利实行。因此，完善内控建设，一方面，加强培训，尤其是法律法规相关的，相关监管部门对上市公司进行业务培训，从而提高其建立健全评价内控工作的能力。另一方面，加强信息披露监管，时刻监督上市公司按照基本规范的指引，按时进行公布内控自我评价报告，从而达到信息公开化，体现披露的作用。
