浅析行政单位“双分录”会计核算方法
为适应我国公共财政管理改革和发展的需要，财政部历经一年多时间，在充分调研和试运行的基础上，于2013年12月修订了《行政单位会计制度》，修订后的《行政单位会计制度》最大亮点之一就是“双分录”核算应用范围更加宽泛，这满足了政府预算目标和会计核算目标的双重需求。
1 什么是行政单位“双分录”会计核算方法
行政单位“双分录”会计核算方法是指根据现行的《行政单位会计制度》规定，对行政单位发生的预付账款、存货、固定资产、无形资产、在建工程、政府储备物资、公共基础设施等资产类业务或事项，及应付账款、长期应付款等负债类业务或事项同时编制两项会计分录，一项记录侧重确认所形成的资产或负债，另一项记录侧重确认所发生的预算支出。也就是说，该类业务或事项发生时，既要以权责发生制为核算基础编制相对应会计分录，用以反映行政单位财务状况的变化，同时还要以收付实现制为核算基础编制相对应会计分录，来反映行政单位预算执行情况。
“双分录”会计核算在行政单位的广泛采用是由会计核算目标和会计核算基础双重因素所决定。现行《行政单位会计制度》第三条规定，行政单位会计核算目标是向会计信息使用者提供与行政单位财务状况、预算执行情况等有关的会计信息，反映行政单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行管理、监督和决策。而在第九条中规定，行政单位会计核算一般采用收付实现制，特殊经济业务和事项应当按照本制度的规定采用权责发生制核算。目前，我国是以收付实现制为基础编制政府预算，政府预算和决算都是据此进行确认和报告，这样才能准?_反应预算执行情况。但是，会计核算目标要求行政单位会计不仅反映预算执行情况，还要准确核算资产负债，真实反映会计主体的财务状况，如果不采用“双分录”核算，则不能兼顾预算管理与财务管理的双重需求，“双分录”核算的引入有效地解决了这一矛盾，顺应了政府会计改革方向和要求，较好满足了会计信息使用者对行政单位会计信息的质量要求，同时也进一步规范了行政单位会计行为。
2 行政单位实行“双分录”会计核算的意义
2.1 适应公共财政管理改革需要，有助于监督行政单位受托责任履行情况
近年来，国家在预算管理体制方面进行了改革与完善，从部门预算改革、国库集中收付制度的推广实行、政府采购制度全面推行到政府收支分类改革，其目的就是使国家行政机关切实管好用好政府财政资金，提供符合社会公众利益的更多服务。公共财政管理的改革对行政单位会计的管理要求和会计核算提出了更高要求，而“双分录”会计核算的实行，可较全面准确的向信息使用者提供财务信息，便于信息使用者分析预算的执行情况及资金的使用效益，从而有利于行政单位更好地使用公共财政资源。同时也有利于社会公众和监督部门全面监督行政单位预算执行情况和受托责任履行情况。
2.2 客观真实的反映行政单位财务状况和预算的执行情况
行政单位实行“双分录”会计核算后，对同时涉及预算会计系统和财务会计系统的某一交易事项发生时，必须通过双重账务处理的方式核算，一方面应按收付实现制确认为预算收入或支出，另一方面应当按权责发生制确认资产或负债，客观真实、全面完整的提供行政单位财务状况和预算执行情况，采用“双分录”会计核算有利于政府财政部门更好地掌握行政单位财务状况和国有资产使用情况，监督行政单位的预算执行情况。
2.3 有助于提高行政单会计信息质量
“双分录”核算将收付实现制和权责发生制有机结合起来，避免了旧制度下虚增结余的现象，也纠正了旧制度偏重反映预算而忽视单位财务状况的弊端。“双分录”核算满足了《行政单位会计制度》中提出的会计信息质量要求，能够提供真实的反映行政单位财务状况和预算执行情况会计信息资料，提升了行政单位的会计核算质量，为单位决算和财政决算、为信息使用者对行政单预算管理和监督提供可靠依据。
3 行政单位“双分录”基本核算方法
3.1 资产类双分录核算
现行制度规定，行政单位在取得存货、预付账款、固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施等非货币性资产时，同时做两项分录，一项分录确认所取得资产的价值和所对应的资产基金。而存货、预付账款、固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施等7个科目，既是总账科目又是资产基金对应的明细科目；另一项分录确认所形成的经费支出与支付的款项。具体账务处理为：
3.1.1 发生预付账款、购入存货等流动资产科目核算
借：预付账款/存货
贷：资产基金――预付账款/存货
同时 借：经费支出
贷：银行存款/财政拨款收入/零余额账户用款额度
3.1.2 购入不需安装固定资产、无形资产、政府储备物资、公共基础设施等非流动资产核算
借：固定资产/无形资产/政府储备物资/公共基础设施
贷：资产基金――固定资产/无形资产/政府储备物资/公共基础设施
同时 借：经费支出
贷：银行存款/财政拨款收入/零余额账户用款额度
3.2 负债类双分录核算
新制度还规定，在发生应付账款、长期应付款两项负债时，应先确认所形成的应付款项和待偿债净资产；偿付应付账款、长期应付款时，需要同时做两项会计分录，一项分录冲销应付的款项和待偿债净资产，另一项分录确认所形成的经费支出与支付的款项。具体账务处理为： 发生时 借：待偿债净资产
贷：应付账款/长期应付款
偿还时 借：经费支出
贷：银行存款/财政拨款收入/零余额账户用款额度
同时 借：待偿债净资产
贷：应付账款/长期应付款
4 对“双分录”会计核算的梳理与评析
《行政单位会计制度》分别对预付账款、存货、固定资产、无形资产、在建工程、政府储备物资、公共基础设施、应付账款、长期应付款等采用了“双分录”方式来进行账务处理，其中对资产类科目所设置的对应科目为“资产基金”，对负债类科目所设置的对应科目为“待偿债净资产”。由于行政单位与政府财政资金关联密切，采用“双分录”的方式进行账务处理，真实体现资产、负债增减变动情况，确保账、证、表、实四大要素核对相符，满足后续财务管理需要。并最终通过“资产负债表”的列报来反映行政单位所占用的各类资产，实现编制决算报告和财务报告的“双目标”，并进一步反映各项预算的完成效率和效果。
但仅凭“双分录”核算不能完全保证行政单位会计信息的准确性，笔者认为在进行双分录核算同时，还应注意以下几点：
（1）建立健全一套高效完整、科学合理、切实可行内部控制和审计制度
在行政单位的日常财务工作中，加强内控审计制度，业务流程公开透明，建立健全会计报告体系，完善财务分析机制和内外部的审计制度，建立一套严谨有效?炔靠刂啤⒓ㄐ?评估和奖惩体制，开发建设一套高效、完整、科学、合理的预算管理和财务管理软件，从制度层面、技术层面避免贪腐、舞弊现象发生，达到制定新行政会计制度的初衷，铸造行政单位高效的预算管理和会计核算体制。如果绩效预算体制不完善，无论会计制度如何严格，都无法完全避免贪腐、舞弊现象，最终导致会计信息的扭曲。
（2）“双分录”核算未能充分体现资产管理的结果和使用效益
国有资产管理是行政事业单位一项重要职能。现行《行政单位会计制度》增加了固定资产折旧和无形资产摊销的会计处理，对行政事业单位占有国有资产直接负责维护管理，但在反映资产管理结果上却缺少制度安排，在会计核算上没有设置相应科目反映国有资产使用状况和效益。如“待处理财产损溢”科目核算待处理财产的价值及处理损溢。核算的设定上，无论资产是出售、置换、报废，还是盘亏盘盈、毁损均是采用一样的核算方法处理。这样无论资产管理的好坏，在财务报表上都未能得到体现。要解决这种情况，完全可以设制新的资产损溢科目进行单独核算，体现资产管理使用效益和结果，并将其在财务报告中体现出来，甚至在预算的安排上也可以给予综合考虑。
（3）建议其他应收款可采用“双分录”核算方式
在现行《行政单位会计制度》中，“其他应收款”的核算仍然沿用了单一账务处理方式，不能及时反应财务状况和预算收支变动情况，笔者认为此处也可采用“双分录”会计处理方式。具体为：a.发生其他应收款时，借记“其他应收款”，贷记“资产基金――其他应收款”；同时，借记“经费支出”，贷记“零余额账户用款额度/银行存款”。b.收回或转销当年其他应收款时，借记“资产基金――其他应收款”，贷记“其他应收款”；同时，借记“零余额账户用款额度/银行存款”，贷记“经费支出”。c.收回或转销以前年度其他应收款时，借记“资产基金――其他应收款”，贷记“其他应收款”；同时，借记“零余额账户用款额度/银行存款”，贷记“财政拨款结转/财政拨款结余”。
总之，伴随公共财政管理逐渐强化，政府会计制度在修订过程中，如能在会计科目设置上，在会计核算方法的设定上，更多的考虑财政资源使用效益和结果，更多考虑新形势下对行政单位受托责任履行情况的考核和要求，《行政单位会计制度》必将更加的科学和完善。
