会计师事务所做大做强的难点及原因初探
中图分类号：D916.5 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2011）09-0391-02
一、我国会计师事务所做大做强的难点
（一）行业内部对做大做强政策的观点不一
1、对会计师事务所做大做强的概念理解不同
关于会计师事务所的做大做强的界定主要有如下观点：丁庭选、董超、郭淑芳（2009）在文章《推动我国会计师事务所做大做强的途径》 中指出：“做大做强是我国会计师事务所的发展方向和追求目标。“强”与“大”两者互为条件互相促进，其中“做强”起着决定性的作用，是做大做强的核心。我们常用的“强大”一词，实际上揭示了“强”与“大”的关系，就是在“强”的基础上的“大”。如果会计师事务所只是规模上做大了，但服务质量不高、内部控制不严、注册会计师素质低下；内部运转矛盾重重，这种“做大”只是形式上的庞然大物，大而不强不会有竞争力，更谈不上市场占有率。因此做强与做大间的关系是：先做强，再做大；强是大的基础，大是强的目的。”
财政部会计司（2010）在《深刻认识重点扶持大型会计师事务所加快发展的重要性和紧迫性――三论加快发展我国注册会计师行业》一文中也对“大”与“强”及其两者的关系做出了界定：“一般理解，“大”通常是指收入规模、人员规模、市场占有率等，更多反映表象；“强”通常是指核心竞争力、执业质量、盈利能力、管理效能等，更多体现本质。同时大与强又是一个辩证的概念，不做强，固然难做大、难持久；但是不做大，不具备相当的规模，正如大海中的一叶轻舟，经不起大风大浪的冲击，也缺乏充分的资源去创新服务、开拓市场，从而很可能丧失进一步做强的机遇。因此，从长远看，我们倡导内涵式做强的理念和模式，但从当前的严峻形势看，也必须兼顾做大的考虑。”
2、对会计师事务所做大做强政策的预期不同
有一部分行业内人士认为，做大做强政策的提出将非常有利于会计师事务所的发展，而也有人认为该项政策的提出只是为少数大所的发展提供了更好的政策空间和环境平台，更是有为数不少的人认为此次政策的结果还不好有很好的预期。
（二）会计师事务所做大做强的整体路径选择存在差异
会计师事务所做大做强的两条主要途径就是：1、会计师事务所依靠自身发展；2、合并整合寻求规模效益。然而，这两条道路在实践中被证明，都会遇到很多问题。下面我们结合调查问卷逐一分析。
1、自身发展将会遇到的问题
所谓事务所的自身发展，是指事务所通过建立和不断完善内部治理机制、质量控制制度、风险管理制度、人才培养制度、市场拓展机制、绩效考评制度、激励与约束机制、利益分配机制等来提高自身的专业服务能力、质量控制能力和专业竞争能力，实现会计师事务所做大做强。这是事务所做大做强的核心和根本途径，然而，也会存在很多困难。
首先，人力、财力、物力的限制。虽然我国注册会计师队伍人数不断增加，素质不断提高，但是针对审计业务的较多，综合性人才较少。而单纯依靠审计业务是很难实现会计师事务所的长远发展的。而且本土会计师事务所总体上规模较小、实力较弱，虽然这是他们做大做强的必要性，却也事实性的成为他们做大做强的严重障碍。例如，如果他们想在美国开办一间分所，租金问题如何解决，国际化业务人才从何而来。这些都是需要考虑的。
其次，恶性竞争与地方保护。本土会计师事务所小所林立，各自为政，在不同的区域形成自己小范围比较稳固的审计业务市场。他们为了发展不得不采取降低收费、降低审计标准等恶性竞争的手段，这不只牵制了别的会计师事务所的发展，还损害了整个注册会计师行业的名声。最后，形成了一个恶性循环。而与此同时，地方政府为了保护当地企业发展，往往采取不同程度上的地方保护主义。虽然国家出台了一些诸如规范会计师事务所收费制度等的政策，这一问题有所缓解，但即便这样一些有潜力的会计师事务所的发展也仍然是举步维艰。
再次，信誉与知名度的培养需要长时间的积累。一个企业的做大做强成功与否还看他在消费者心中的形象与知名度，会计师事务所也不例外。目前阶段我国注册会计师行业的信誉处在比较糟糕的阶段。然而，一个企业乃至一个行业的信誉不是一朝一夕可以改变的，需要注册会计师行业长时间的积累。
2、合并整合将会遇到的问题
所谓会计师事务所的合并联合，是指事务所之间、事务所与其他专业服务机构之间、事务所与境外专业服务机构之间通过合并或联合的方式来实现做大做强。这是事务所做大做强的捷径。一些事务所虽然实现了合并，迈出了做大做强的第一步，但其真正成功还有赖于合并后的有效整合。我国有人定义合并后整合为“由合并或合并双方共同采取的一系列旨在推进合并进程、合并绩效的管理措施、手段和方法，涉及员工安排、队伍建设、文化重组和业务重组等每次合并活动必须面对和完成的各项工作”。
合并不一定适合我国的所有会计师事务所，它虽然能在短时间内实现事务所的规模扩大，但是并不能真正解决我国会计师事务所存在的问题，而且我们的目标是几个大规模的会计师事务所。合并整合无疑是会计师事务所做大做强的捷径，但是捷径往往意味着更大的风险。
首先，合并并不是提高会计师事务所核心竞争力的根本途径。用内外因的观点来解释，还是内因对事物的变化发展起决定作用，虽然我们不能否认外因对事物发展的影响作用。目前我国会计师事务所尚未形成自己的核心竞争力，因为任何核心竞争力都是需要时间去积累才能形成的。我们本土的会计师事务所发展晚、起点低，很多方面都还有很多不完善的地方。与国际“四大”会计师事务所上百年的发展历史相比较，我国会计师事务所还有很长的路需要走。就像有些学者指出，现在合并的事务所基本上是迫于竞争压力而走到一起的，并不是由于有共同的经营理念或者业务上互补而合并的。所以，这次国内的会计师事务所合并浪潮不一定会成为做大做强的有效途径。
其次，合并后的整合极为复杂，很难成功。不只是会计师事务所的合并，各种企业因为并购走向困境难以脱身的案例屡见不鲜。有的企业在合并后，因为企业文化的冲突又不得不解散；有的因为内部难以克服的管理难题而停滞不前；有的因为资金的运作失误宣告破产。合并后整合的难度远远超乎我们的预料，国内的学者也渐渐开始从各个方面关注和研究企业合并后的整合问题。
再次，合并后合并所与被合并所的关系难以处理。到底哪个是总所哪个是分所，即便确立了总分关系对分所的管理是循其旧制，还是全部推翻。如果制定新的制度及业务处理程序又该怎么制定。假设全部处理妥当，如何进行质量控制及企业内部风险控制。事务所进行合并后，就必须建立统一的质量控制体系。如何让分布在不同地区的分所执行统一的质量监督体系并不是一件轻易能解决的事情。如果由于个别分所质量控制不严或是在经济利益驱动下出具了虚假的审计报告，责任承担问题如何解决。这些可能只是小问题，但却很可能会造成合并后的会计师事务所的解体乃至破产。虽然我们看到了国家出台了分所管理办法，但这一尝试性政策能否适应行业现状、能否解决合并与被合并会计师事务所的复杂关系还是个未知。
（三）其他难点
1、组织形式的局限。现行注册会计师法规定了有限责任制和合伙制两种组织形式。目前我国会计师事务所大多采用了有限责任制。它的优点是可以通过实现事务所公司化，迅速地聚集一批注册会计师，组成大型的会计师事务所。但是有限责任将风险局限在事务所全部资产的范围内,可能出一些会计师为了迎合客户的非分要求而放弃独立、客观、公正的基本原则。它弱化了法律责任对注册会计师独立审计行为的约束，这又直接导致注册会计师信息披露失真,执业质量下降,挫伤了投资者对独立注册会计师的信心。相继出现的中天勤、麦克特等大案要案的相继发生给我们敲响了警钟。这种会计师事务所的组织形式如果不加以改进,将对整个会计行业的发展产生不利影响。合伙制的优点是能够提高工作质量，扩大业务规模，提高控制风险能力。它的缺点与有限合伙制的有点相对应就是要想建立一个跨地区的大型会计师事务所需要一个漫长的过程。因此，这种组织形式也成为了我们会计师事务所做大做强的阻力。
2、向国际化发展仍存在较大的阻力。做大做强的目标之一就是向国际化发展。虽然，本土会计师事务所当前处在经济大发展、政治大发展、政策大扶持等有利环境中，然而目前阶段本土会计师事务所向国际化发展仍然存在较大的阻力，这也在很大程度上限制了做大做强战略的进一步实施。首先，仍未形成国际通用的会计制度与准则，缺乏具有国际化视野的专业审计人才。虽然我们的会计制度与准则正不断的寻求与国际惯例的趋同，但是差距仍然存在，例如我国公司境外上市时我国会计师事务所出具的审计报告就不被认可。我们的注册会计师的资格正在向国际化发展，但是少有在国外做过相关业务的人才。其次，法律制度的不一致。不是我们的注册会计师懂得了如何去审计国外公司我们就能走出去的，他们的法律对相关审计业务方面责任有与国内不同的法律规定，我们想要走出去就必须加强此方面的研究。再次，业务经验不足。如前所述，我们少有在国外做过相关业务的注册会计师。另外，现在国际“四大”的业务种类与我国本土会计师事务所相比已经相当丰富。因此我们的会计师事务所走出国门后，能否满足那些企业关于管理咨询、税务等相关服务的要求亦是国际化进程中的难点问题。
3、固有的其他阻力。除以上所分析的原因之外，还有很多其他因素阻碍着会计师事务所短时间内做大做强的步伐。例如，会计师事务所的融资问题，他们的融资渠道因为自身业务特点受到了很大的局限，不能像其他公司那样去发行股票、债券等，因为公开融资很可能会影响审计的独立性。融资渠道的局限制约了会计师事务所的发展速度。
二、我国会计师事务所做大做强中面临的问题的原因分析
（一）内部原因
1、发展历史短暂。与国际四大会计师事务所上百年的发展历史相比，我国本土会计师事务所从开始发展到现在也只有短短几十年的时间。在这么短的时间内，不可否认我们取得了一定的成就，比如已经有几家具有一定规模的大型会计师事务所，并有会计师事务所在国外开设分所，但是很多需要通过时间来探索，需要时间来检验的内涵的东西我们还没有探索出来。比如，我们讲小型会计师事务所应该做精业务，寻求特色，而我国小型会计师事务所大多还是以审计业务为主，其他如税务、管理咨询等业务发展较弱，并未开辟自己的特色之路。此外，解决会计师事务所资金问题也需要时间，国际四大会计师事务所的发展就是极好的例证。融资渠道不应该成为做大做强的阻力，但是本土会计师事务所短期内做大做强难度确实比较大。
2、发展的后劲不足。如前面的现状分析中所说，我国会计师事务所大多数规模较小，经济收入较低，人力资源缺乏，业务种类单一，这些无疑将成为会计师事务所做大做强的重要阻力。要想在激烈的市场竞争中生存都得需要有能够发挥作用的优势资源，而我们的本土所在各方面资源上没有太大的差距，都是大所不大。
（二）外部原因：1、迫于竞争压力。我们现在提倡会计师事务所做大做强，并不是因为我们已经有了做大做强的能力，而是因为国际四大占据了我国国内注册会计师行业的大片市场，让我们感受到了国内外市场激烈竞争的压力。早在2003年，业务总收入最高的普华永道中天总收入已达9亿多元,当然这也要归功于其与安达信华强的合并。在总收入最高的前10名会计师事务所中，国际四大的合作所占据了前4名。上海立信长江排在四大合作所之后的位居第5收入达1亿多元,位居国内所收入冠军，但其收入尚不及四大合作所最后一名(安永华明)收入的一半(34.5%)。国内所与国际四大合作所的差距相当大，甚至将入围总收入前10名的非四大所收入全部加起来，仅及普华永道中天收入的一半(51.3%)。2、政策先于实践。我们的政策制定往往不是基于行业实践，经常是根据国际先进经验结合国内情况，制定出政策目标，让行业朝着目标前进。在向目标前进的过程中其实是在摸索，可能成功，也会有可能失败。这也就不能不让行业内人士对做大做强政策的出台有不同的预期。此外，政策不够详细，未提到具体实施的步骤。例如，在做大做强过程中都会考虑到组织形式的转变，我们的政策中是提到了“积极促进会计师事务所组织形式的转变”，但是自从财政部会计司的关于组织形式转变征求意见稿以来就再没有什么举措，估计到法律出台更是估计尚需时日。那这段时间事务所促进组织形式向特殊合伙制转变就会因为缺少规范而出现问题。
作者单位：山东仲泰有限责任会计师事务所
