公司治理结构与内部控制完善
一、引言
近年来，国内外企业的公司治理和内部控制问题越来越突出，特别是美国安然、国内中航油等重大事件的发生，使公司治理和内部控制在国内学术界倍受关注。
长期以来，我国的内部控制研究主要侧重于会计和审计领域，研究成果主要服务于审计程序与方法的应用、审计成本的节约、审计效率的提高和审计风险的控制，受西方内部控制研究关注点转移以及近几年来公司丑闻的启发，进入新千年后，我国在内部控制理论研究方面，无论是内控研究的切入点、研究的视野，还是研究成果的运用，都取得了令人瞩目的成就，纵观近几年的研究成果，主要服务于审计的内部控制研究已转变为以公司治理与公司管理为切入点研究内部控制，这些研究试图解决以下问题：内部控制与公司治理的关系（吴水澎等，2000；阎达五等，2001）；不同治理结构下内部控制的效率（冯均科，2001）；通过公司外部治理手段来克服内部控制的局限性和完善内部控制机制（刘明辉、张宜霞，2002）；公司治理、内部控制、组织结构间的联系与区别（程新生，2004）；潘煜双（2005）认为内部控制与公司治理是主体与环境的关系；李连华（2005）把内部控制与公司治理的关系描述为嵌合关系。
内部控制作为现代公司内部管理的一个重要组成部分，我国许多公司以COSO（Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission）为框架的内控体系局限在会计控制的层面，对公司高层管理人员的和同舞弊缺乏健全、有效的约束，从而产生了“内部人控制”、会计信息失真等重要问题。然而，这一方面的问题与公司治理尤其是与公司内部治理有密切关系，通过公司治理能有效制止公司管理高层的舞弊，强化对控制者的控制。因此，应结合公司的实际经营状况把内部控制与公司治理有机地结合起来，在内部控制的薄弱环节加强公司治理的建设，从公司治理的角度出发，建立和完善我国公司的内部控制。
二、内部控制与公司治理的关系
内部控制与公司治理是制度与环境的关系。合理规范的公司治理是内部控制的有效保障，有效的内部控制将有助于公司治理目标的实现及作用的发挥。
在公司制企业的基本制度中，内部控制系统起着重要的基础作用，其控制目标与公司治理具有不可分割的辩证关系。公司内部控制的目标实现需要以完善的公司治理结构为基础、为前提。同样，公司治理结构效能的发挥又取决于公司内部控制的好坏，需要以内部控制为手段。一般而言，内部控制制度需要随着公司治理结构的变化而变化，是第二层的控制，是公司内部人的约束机制，是制衡公司内部各种权利、协调股东、管理者和广大员工的既定利益，使其有效地履行他们的职责，是一种内部制度的安排，而且是一个过程和实践，是精心设计的协调机制和激励机制。
公司治理体现的是所有者、董事会、监事会和经理之间的权责利划分之后，作为经营者的董事会和经理为了更好地履行他们所承担的受托责任而做出的面向次级管理人员和员工的控制。简言之，公司治理要解决的问题是第一个层次的控制，而内部控制是第二个层次的控制。但是，第一个层次控制的好坏直接影响到第二个层次的控制的建立和实施。良好的内部控制必须是在规范、合理的公司治理下才能够发挥其效能；反之若公司内部控制制度的实施和运行不理想，则公司治理的目标很难实现，很难用公司治理起到约束和激励的作用。
再者，在内部控制的要素中，首要要素就是控制环境，公司治理结构的好坏应包括在这一要素当中。公司治理是促使内部控制有效运行的基石，是内部控制实施的制度环境，而内部控制在公司治理中担当的就是内部管理监控的角色，是为公司治理服务的，它们之间的关系具体表现在：内部控制与公司治理的形成的理论基础相同，都是基于委托――代理理论。公司治理是基于所有者和管理者之间的委托代理关系，而内部控制是基于管理者和其下属人员之间的委托代理关系，二者相互依赖。两者的根本目标一致。公司治理是通过责权利的合理分配，建立有效的激励、监督机制，保证整套机构高效的运转，使所有方面符合公司的最大利益；而内部控制则是通过制定既定的标准规范下属管理人员的行为，使其照章办事，使公司的经营管理始终在一个正确的轨道上运行，因此二者实施的目标相同，都是为了实现公司利益最大化，两者互为实现的条件。内部控制的设计和运行离不开特定的环境，只有在规范、完善的公司治理这个制度环境下，设计良好的内部控制制度方能起到应有的作用，如果内部控制是在不科学的公司治理结构下运行，设计在完善的内部控制制度也会流于形式，反之亦然。内部控制与公司治理体现的基本原则都是内部牵制，内部控制的核心原则是内部牵制，而公司治理结构体现的基本原则也是内部牵制，公司内部控制中牵制的利益相关各方是董事会、经理以及其他人员；而公司治理牵制的利益各方是股东大会、董事会、监事会以及经理。共同的原则需要采用相似的措施或手段，即实施的原理相同，二者的内容有交叉之处。内部控制的类型之一就有组织规划控制，实际上此处的组织规划控制就包含公司治理层面的规划控制以及公司内部管理层的组织规划控制两个方面。
可见，公司治理与内部控制无论在目标、内容、实现条件等方面都具有一致性。
三、内部控制的局限性：依托公司治理的完善来解决
对于保证公司营运的效率与效果、财务报告的真实可靠、相关法令和规章的贯彻实行这三大目标而言，内部控制只能提供“合理的保证”而非“有效的保证”（杨有红、胡燕2004）。在美国安然、施乐、世通，中国银广夏、东方电子等公司的特大财务欺诈案件，以及中国这两年的高管人员失踪案中，内部控制不仅没有提供“合理保证”，甚至没有提供“基本保证”。
中外财务欺诈及公司违规操作的案件告诉我们：内部控制只能为避免错误和舞弊提供“合理”的保证，而不能提供“有效”的保证，不仅仅因为非故意原因导致错误陈述或遗漏，还由于错误和舞弊不仅仅是内控原因造成的，还可能是由于公司治理的问题产生的。
从内部控制的角度看，尽管内部控制的辐射范围上至董事会，下至各基层岗位，董事会是内部控制的核心，但要保证董事会――经理层内部控制制度的科学性并对董事会实施有效监督不是董事会这个“核心”自力能及的。以下原因决定着内部控制在董事会――经理层是一个薄弱层面：第一，在内部控制框架中，内部控制制度是由经理层制定由董事会审批通过的。对董事、经理们而言，自己给自己制定内控制度本身就不符合不相容职务相分离的原则。因此，制度设计上就很有可能存在着侵犯股东权利、损害中小股东利益的条款。第二，无论是所有权较分散，主要依靠外部力量对管理层实施控制的英美治理模式，还是外部约束力相对较弱、一股独大状况下的内部治理模式，董事会对经理层控制弱化是一个共性的问题。
因此，要解决董事会――经理层之间的治理问题，不相容职务相分离、分级授权控制、监督机制构建应作为公司治理的内容。具体业务内部控制制度设计过程中，将公司治理中董事会――经理层间治理机制对内部控制的要求融入控制关键点、控制程序与方法的设计之中，以强有力的公司治理为后盾。
四、从公司治理结构出发，建立健全内部控制制度
在由许多投资者共同出资组成的公司中，每个投资者都行使对公司的控制权是不可能的，这样会使公司运行产生高昂的代价，但公司治理机制必须保证一部分放弃控制权的中小投资者的合法利益不会因此受到侵害。针对我国目前普遍存在的内部人控制和大股东侵犯小股东权益两大症结，公司治理结构设计不仅要体现股东大会、董事会、监事会、经理层间的制衡，还必须从治理机制设计上为上述机构间的分级授权和不相容职务间的制衡提供制度保障。
1、公司治理规范必须对内部控制机制的构建提出基本要求
内部控制系统是由代理人设计的，充分体现了管理者的管理意志和管理意图，而代理人的目标函数与委托人的目标函数是不一致的。为保证多级委托代理链组成的公司运行能够维护所有股东的平等地位和权利，承担对股东的诚信义务，公司治理规范中必须提出对内部控制构建的基本要求，从而保证内部控制目标与公司治理目标的高度一致性。
2、加强董事会在内部控制中的核心地位
首先，加强公司治理，完善董事会构建机制。完善企业的公司治理结构，关键是要明确公司股东大会、董事会、监事会和经理层的责、权、利的划分，使之相互独立、相互制衡。将董事会建立成真正独立行使权利和承担责任的机构。其次，提高董事会的独立性，，提高独立董事大的职业道德和专业水平。此外，董事长与总经理两权分离，杜绝董事会和总经理人员重叠。董事会成员和经理层分离，才能为董事会成为内部控制框架的制定者、监督者和最高执行者作保证，发挥董事会在内部控制中的核心作用。
3、将监事会做实，从公司治理机制设计上为内部控制制度的实施保驾护航
内部控制框架的五大要素之一是“监督与纠偏”，在“控制环境”这一要素中，也要求建立与内控相应的监督机构。在以董事会为核心的内部控制框架中，董事会下包括审计委员会在内的专业委员会的建立以及经理层下属的审计部在对内部控制制度运行过程的监督和效果评价方面的作用越来越明显。但是，监事会对处于内部控制核心地位的董事会的监督却长期弱化。这一问题的解决有赖于监事会功能的强化，基本思路是在监事会成员中引入利益相关者，并做好独立董事与监事之间的功能区分与协调。
4、加强预算控制、推进全面预算管理
预算控制是内部控制的一个重要方面。企业应实施全面预算管理，融合新的管理思想与模式的预算管理：一是全面预算管理要与企业战略结合。在战略预算的基础上制定年度预算，然后分解预算目标到各责任主体，实施预算并监督预算的执行，最后进行预算考评并以此制定薪酬计划。二是重构组织结构。以层级为导向分为战略层、经营层、作业层。三是建立预算决策机构，即在董事会下设预算管理委员会。此外制定合理的预算管理制度，包括编制程序、修改预算的方法、预算执行情况的分析方法等。
5、建立有效的激励与约束机制
无论是内部控制还是公司治理结构都非常重视激励与约束机制。要使公司的内部组织、岗位乃至整体的行为及其结果始终保持与公司的目标一致，就必须采用一系列有效的激励与约束方法：一是科学的业绩评价体系。科学的业绩评价体系是激励与约束机制的基础，只有对经营者的业绩进行评价以后，才能根据企业业绩的好坏进行奖惩。二是科学的目标管理。组织全体员工分别参加有关工作目标的制定，并将公司目标层层分解，落实到每个员工，尤其是让其参与公司长远目标的制定，这样有利于激发员工的积极性，从而实现公司的目标。
