中小企业利润操纵的客观原因及治理
一、引言
近年来，国内外诸多研究显示，上市公司操纵利润的现象较为严重。利润操纵是指企业的管理阶层运用自己的信息优势，通过会计政策的选择，借助于会计上的技术处理采用违规甚至违法的方式，人为有目的地对利润进行虚增与虚减的行为。由于中国中小企业的财务报告不如上市公司那样公开，所以其利润操纵是一种涉及面广、隐蔽性强的行为。利润操纵对中小企业来说，其负面影响远大于正面影响，应当加以限制，防止其滥用。要从根本上治理利润操纵行为，必须针对这种行为产生的客观原因采取相应措施。
从利润操纵的定义可以看出，利润操纵行为产生的客观原因不仅仅是西方盈余管理意义上那种在既定的会计准则选择空间下的最优化行为，由于管理者是企业的直接经营者，直接或间接地影响管理者效用的一些因素也必须纳入我们的分析框架。因此，本文专注于会计准则因素、企业的财产所有权因素和注册会计师审计因素。之所以这样选择，是因为转轨中的中国中小企业，情况非常复杂，以上三个因素都可能对管理者利润操纵行为提供较大操作空间。首先，在机会主义前提下，利用会计准则选择空间，每一因素都会导致利润操纵行为产生；其次，财产所有权配置不合理会导致信息不对称程度增大，管理者利润操纵的风险就会大减少；最后，审计监督乏力，会增大信息使用者鉴别利润信息真伪的成本。本文将主要针对以上导致利润操纵行为产生的客观原因提出治理措施。
二、针对会计准则等会计法规缺陷提出对策
（一）统一会计核算制度，消除会计标准的多样化
从减少中小企业利润操纵选择空间的角度来看，统一会计核算制度也有其必要性，在此过程中，要处理好以下几个方面的关系：会计制度与会计准则；会计制度与税法；会计制度与财务制度；会计制度“新”和“旧”；会计制度与目标会计惯例的关系。会计制度与会计准则并存是中国现阶段的客观要求，现阶段应注意两者之间的相互协调，待时机成熟，再从形式上决定是采取准则，还是采取制度。
（二）完善会计准则体系
针对经济生活中出现的新问题、新情况，为了减少企业在会计选择上的随意性，应尽快制定和出台新的具体会计准则，力争在较短时间内形成完善的会计准则体系，避免会计处理中的真空地带，防止“无法可依”现象。从会计制度完整的角度来看，中国具体会计准则数量尚未构成完整的会计规范体系。在这种情况下，仅依靠会计准则来规范公司的会计核算行为是不够的，因此必须加快具体会计准则的制定和实施，形成比较完备的会计准则体系。
（三）增强会计准则制定的科学性
制定机构的人员组成应选择具有广泛代表性的群体，如引入实务界和银行界人士；对于准则中的某些定义和解释尽量做出详细地阐述，避免所造成多种理解；最终确定的会计准则应该对未来会计环境的变化进行一定超前性的分析和预测，使会计的发展具有较好稳定性和持续性，避免未来环境变化对会计产生过多的影响。
（四）提高会计准则的质量
利润操纵往往是由于会计准则对有关事项的处理未做明确规定或规定含糊不清的情况下发生的。现有会计准则往往允许过多的选择，有关规定不甚具体，缺乏可操作性，这就给管理当局操纵利润提供了机会。中国之所以会计信息失真现象严重，除了体制上的原因外，缺乏一套高质量的会计准则是一个重要原因。因此，建立一套高质量的会计准则对于抑制利润操纵有着重大意义。所谓高质量，按美国证监会前任主席Arthur.levitt的讲法，是应能导致真实、公允、可比，充分披露和透明的报告。
三、明晰产权并设计有效的约束激励机制
产权制度对会计信息的生成过程具有先天地规范和界定功能，这是因为产权的明晰为会计信息系统目标的实现创造了两个重要条件：一是投资者追求资本收益的最大化；二是各利益相关方与管理当局之间存在经济上的和约关系。
因此，只有产权界定清楚，会计准则的运行和会计信息的生成才会有效率，才能既允许和鼓励企业根据会计交易费用的高低进行会计政策选择，又可发挥会计准则的激励约束和资源配置的作用。
在产权明晰的基础上，还应当针对企业管理当局设计一套有效的激励约束机制：
第一，承认经营管理者的管理人力产权，具体可实行年薪制和经营者股权，同时辅以非货币激励方式，使企业管理当局能够充分得到与其经营业绩相匹配的收益和荣誉。
第二，充分发挥内部监督机构的监督作用，对企业所选择的会计政策及其变更、变更的理由以及由此而产生的会计影响应向各利益相关方披露，各利益相关方对所采用的不合理的会计政策有权要求企业管理当局做出解释或予以调整，并强化外部监控。另外，对实施不当利润操纵行为的经理人员实行市场禁入制度等，从根本上切断企业管理当局机会主义行为的退路，使不当利润操纵的成本大大超过其获得的收益。
四、完善注册会计师制度，发挥“经济警察”的作用
（一）强化注册会计师审计的独立性
注册会计师审计是客观收集和评价有关经济活动和事项陈述的证据，判断这些证据与建立的标准符合程度，并将其结果传递给有关利益的使用人，因此，注册会计师制度在确立财务报告可靠性、防范利润操纵方面起着非常重要的作用。但由于中国注册会计师制度起步较晚，在许多方面仍需加以完善。
独立性是注册会计师审计的灵魂与生命，是其能否发挥防范利润操纵作用的关键所在。尽管中国的会计师事务所己完成脱钩改制工作，为保证注册会计师执行审计业务时保持独立性创造了条件，但我们仍需采取一定措施来强化这种独立性。从根本上说，有效的财务信息需求市场是最为有力的保证，有研究表明，对高质量的财务信息需求的缺乏是导致当前中国审计质量不高的最重要原因。从具体举措上，有以下建议：
1、应完善会计师事务所的聘用和更换机制，为注册会计师审计独立性提供制度上的保障。更换会计师事务所仅揭示更换的理由并不能达到预期的目的，要求中小企业在更换会计事务所时披露会计师事务所变动的性质、理由，近年来无保留审计意见的情况等。
2、应优化执业环境，使注册会计师审计在实质上能够保持独立。在当前的会计市场上，政府官员干预中小企业聘请会计师事务所，干预注册会计师执行审计业务、发表审计意见的现象并不少见。在此背景下，注册会计师是难以保持实质上独立的。为此，我们必须采取相应措施，如有关部门应为注册会计师从事异地审计业务“保驾护航”等。
（二）加强注册会计师审计的法制建设
近年来，注册会计师审计的法制建设己经取得很大成绩，但由于这一行业在中国属于一种新兴行业，其发展之快速是人们所始料不及的，因而为使注册会计师能够切实履行防范利润操纵的职责，须进一步加强该行业的法制建设。
1、建立完善的审计执业规范体系，包括完善《注册会计师法》，制定《注册会计师法实施条例》，尽快制定《审计报告指南》。中国的《注册会计师法》制定于1993年，距今已有近20年，其间，注册会计师行业发生了翻天覆地的变化，因此应对《注册会计师法》作适当的修改。同时，尽快制定《注册会计师法实施条例》，以增加注册会计师法的可操作性；加快独立审计准则的制定步伐，尽快出台《审计报告指南》等。
2、加强对注册会计师审计的监管。政府有关部门对注册会计师审计的监管，有利于提高审计质量，缩小在这方面的公众期望差距。但业务监管工作是一项经常性的工作，而非一项突击性的事务。同时，还应尽快制定监管工作规则以及有关的惩戒办法，建立对监管者的激励和约束机制。此外，还要重新审视会计市场准入制度，为抑制会计市场恶性竞争而出现的“劣币驱逐良币”现象，应通过提高市场准入门槛的办法，“强强联合”促使会计师事务所兼并，达到上规模、上档次、上水平的目的，以提高执业质量。
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