审计合谋与财务舞弊的共生性问题研究
舞弊无疑是一个极其敏感而又重要的问题，它是人类社会中的顽疾，长期威胁着人类社会和经济活动的良性发展。处于经济转轨时期的我国社会，外部监管这道“防火墙”对舞弊的防护存在严重的滞后和漏洞，不能从根本上堵住舞弊行为，因此，经济有效运行的重任日益落到独立审计这一“杀毒软件”肩上。然而，随着财务结构的复杂性和商业竞争的激烈性与日俱增，舞弊行为变得越来越难发现，舞弊已经成为严重制约社会经济发展的“毒瘤”，审计的“杀毒”能力显得捉襟见肘，难以为继，甚至成为了“舞弊病毒”的“帮凶”。因此，对审计合谋与财务舞弊的共生机理进行研究具有重要的现实意义。
一、审计合谋与财务报告舞弊概述
1.审计合谋与财务舞弊的内涵。审计合谋，指注册会计师或审计机构在财务报告审计过程中，丧失了应有的审计独立性，与被审计单位串通，通过提供虚假鉴证或出具虚假审计意见，欺骗审计委托人和社会公众并从中渔利的一种社会经济行为。而财务舞弊的定义可以从审计准则的定义来理解：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。”从审计合谋和财务舞弊的定义可见，审计合谋的产生一般都会伴随财务舞弊的存在，但是反之不然，也即财务舞弊的发生不一定意味着审计的合谋的必然存在，这需要区别审计风险、审计失败和审计合谋之间的差异与联系。由于审计风险的存在，审计失败不等同于审计合谋，只有当审计人员主观上存在不良动机时，审计失败才是审计合谋，否则则称为审计过失，由这两种行为导致的审计报告分别称为“合谋性审计报告”和“过失性审计报告”。因此， 当现实中观察到与财务报告舞弊现象共存的审计失败行为时，需要区别分析审计失败源自何因。
2.审计合谋与财务舞弊的共生机理。审计合谋与财务舞弊有着内在的联系，这种联系来源于内在的共生机理，即审计合谋与财务舞弊相伴而生的原因。国内外许多学者对此做出许多探讨，国内代表性研究者雷光勇（2004）从内在机理和外界环境两个维度分析了审计合谋与财务舞弊的共生机理，认为审计合谋是其内在形成机理与外界共生环境共同作用的结果。从内在机理来看，审计合谋与财务报告舞弊共生的原因包括审计合谋的需求机理、审计合谋的供给机理以及审计合谋需求与供给的耦合与互动机理三个环节。需求机理主要是从财务舞弊的原因角度考虑，这既有内在的经济利益和政治升迁压力，还有外部的制度监管缺陷，以及集体理性的辩解；供给机理用于分析会计师参与审计合谋的动力，具体表现为委托代理模式下的信息不对称下审计师往往在自身的经营风险压力和利益寻租、外在的监管不力以及经营竞争和被审计单位的利益诱惑等原因的影响下而丧失独立性。两者之间的耦合体现在：一旦财务报告舞弊与审计合谋被诱发共生， 财务报告舞弊主体与审计合谋主体之间便形成“双边垄断”， 成为对称性的互惠共生体，财务报告舞弊与审计合谋便因“路径依赖”而相互膨胀，除非管理当局发生更换、制度环境发生大变迁或其他偶然事件而破坏了共生机理的某个环节， 否则这种相互促动的自增长机制就会以较强的惯性一直存在下去，这便是许多财务报告舞弊案与审计合谋案经过很长时间也难以被发现的深层次原因。从外界共生环境来看，审计合谋可能来自于财务报告审计的强制性要求、证券监管的特定需要、会计信息对资本市场配置资源功能提供支持的重要性及其经济后果的广泛性、委托代理契约中委托人的社会化和虚拟化等。此外就中国目前的转轨经济环境而言，契约诚信的缺失、产权制度的残缺、证券市场监管机制的缺陷及注册会计师管理体制的不完善等，都有可能导致审计合谋与财务报告舞弊的共生与互动。
二、审计合谋与财务舞弊的共生机理分析
1.来自需求机理的原因。从机会来看，会计政策的选择性、监管制度的不完全性等制度缺陷使得上市公司进行财务舞弊“有机可乘”，此外，某些公司的治理结构也丧失其应有的作用，甚至助其舞弊一臂之力，这进一步为审计合谋和财务舞弊的共生提供条件。从集体理性角度来说，终止上市的压力，使管理层舞弊的需求极其旺盛，而违规成本却相对较小，因此集体理性的辩解心理占据优势，这也使得财务舞弊是公司的“最优”选择。
2.来自供给机理的原因。从我国会计师事务所自身来看，绝大部分规模较小，受声誉机制限制的压力较小，当收益大于其违规成本时，公司进行审计合谋的可能性较大。如果公司通过直接的贿赂、许诺购买管理咨询服务及其他非审计服务产品、承诺审计师在适当时候到其单位任职等方式对审计师进行审计寻租时，审计师进行审计合谋的可能性也进一步增大。
3.来自外界环境的原因。处于经济转轨时期的我国，商业诚信的普遍缺失已成为一个严重的社会问题并受到了广泛关注，其在会计审计上的表现就是会计虚假信息泛滥、审计串通作弊现象严重、财务报告舞弊不断。这助长了公司财务舞弊和审计师的合谋。我国上市公司尤其是家族式企业上市公司，其治理结构的缺陷所造成的内部权力失衡易于导致企业管理当局经营理念的扭曲，而且这种内部权力失衡还会导致内部审计等内部控制制度的缺失或不健全。更为严重的是，这种公司治理结构缺陷所导致的经营者经营理念的扭曲，使得其有很大的动机或积极性去进行会计审计合谋，从而使得审计合谋的供给有了现实的需求基础。资本市场尤其是证券市场监管机制上的缺陷也容易引起财务报告舞弊与审计合谋的互动与共生。而证券监管制度的漏洞往往更是直接为财务报告舞弊提供了方便。此外，注册会计师行业协会监管制度的不完善也为审计师审计合谋提供了条件。
三、审计合谋与财务舞弊共生的治理思路
1.监管层视角。政府应加强市场监管体制的建设，保证对审计质量监管的效力。加大审计本身的执法力度，提高审计机构和审计人员的违法成本，建立健全对审计机构和审计人员独立的实质性监控机制，在审计职业内部引入优胜劣汰机制或进行多重审计以增加相互监督； 通过控制审计人员信息的方式来限制审计合谋的范围，使受害的中小股东和社会公众依法向违法的会计师事务所及其相关审计人员提出赔偿诉讼，使之为其行为付出应有的经济代价，补偿被欺诈投资者的经济损失。
2.治理层视角。要从根本上抑制上市公司经营者的舞弊动机，最强有力的措施是完善上市公司治理结构，缩小股东和经营管理者之间的利益差距，尽量避免逆向选择。在上市公司董事会下设立由独立董事参加的审计委员会；改革审计人员的聘用机制，定期轮换审计人员以避免其与上市公司经营者形成亲密关系；改善审计人员和经营管理层的关系，减少传递过程中的利益损失；公开披露会计师事务所审计收费及其非审计服务事项的比重，从而在制度上为审计合谋构筑有效的“防火墙”，尽量缩小审计合谋的需求市场。
3.事务所视角。会计师事务所建立良性的客户关系需要改进审计契约，完善激励兼容机制，以改变审计人员在审计关系中的弱势地位；实行审计人员的聘用与个人利益及声誉挂钩制度；改变审计费用的支付方式；堵塞审计合谋的产生渠道；合理构筑会计师事务所的组织形式和规模，大力发展有限合伙制事务所，通过事务所的质量控制约束达到内部制衡以抑制审计主体的审计合谋行为的目的。
4.市场视角。强化市场竞争机制的约束。在股权极端分散时，股东若想通过董事会利用激励机制来直接约束审计人员就显得十分困难，此时，市场竞争的间接约束就显得尤为重要。通过加大对进行审计合谋经理人员的惩罚力度，提高审计合谋的成本进而阻止审计合谋；加强对其行为的监督增加审计合谋曝光的频率，在达到股东、经营者、审计人员各自效用最佳均衡状态下运用股东的核查和监控机制，从而改变因制度原因导致的会计师事务所和审计人员为满足客户要求而选择审计服务的现象，切实提高审计市场的有效性，通过构造强有力的制度网络，消除自然的市场动机。
总体而言，上市公司财务报告舞弊与审计合谋的治理与防范问题，是一项系统工程，是资本市场乃至经济体制改革与完善的重要一环，需要内外环境的共同改善。财务舞弊的治理既要从制度层面查缺补漏以增强“防火墙”的防御能力，也要从审计自身角度出发，提高审计的“查毒杀毒”能力，规避审计合谋风险出现。财务报告舞弊的治理任重道远，在企业产权制度真正完成的情况下，完善公司治理结构，同时，各相关人员必须坚守职业道德，严格遵守相关会计法律法规，从而保证资本市场沿着正确的方向不断向前推进。
