企业弃置费用核算问题及优化建议
【中图分类号】 F237 【文?I标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）12-0080-03
一、我国会计准则中关于弃置费用的相关规定
现行企业会计准则“CAS 4――固定资产”“CAS 13――或有事项”“CAS 27――石油天然气开采”及相关应用指南规定：针对企业存在的未来的弃置费用，企业需采用一定的会计假设、技术手段或一定方法确定该弃置费用的最佳估计数；然后选择恰当的折现率将该最佳估计数折现至当前并计入相关资产账面价值，同时记入“预付账款”；对于弃置费用的最佳估计数（最终发生额）与最佳估计数的折现值（计入相关固定资产的账面价值）之间的差额部分，企业按照实际利率法在每年进行摊销并计入当期财务费用。此外，根据企业会计准则第6号解释的规定，企业特定固定资产由于技术进步、市场变化或法律法规要求等原因，在履行相关弃置义务时可能会因预计弃置时点、折现率及预计弃置费用支出等变动而引起预计负债变动，企业按照下列原则调整特定固定资产的成本：预计负债增加则相应增加对应的固定资产的账面价值；预计负债减少则抵减固定资产账面价值，不足冲减部分全部计入当期财务费用。根据解释6号文规定，调整后的固定资产按照剩余使用年限计提折旧；若固定资产使用发生预计负债变动，则变动额全部确认为当期财务费用。
根据相关会计准则规定，在企业最终支付弃置费用时，冲销此前记入“预计负债”的金额，并贷记有关项目，比如“银行存款”“库存现金”等。此外，按照“CAS 13――或有事项”规定，企业需要将弃置费用作为预计负债的相关信息进行充分披露，包括但不限于有关期初余额、本期变动、期末余额及有关不确定性等信息。现行会计准则针对特殊行业有关弃置费用进行相应会计处理与披露的规定，让企业将相关弃置费用核算进入产品成本，指导企业的产品决策并实现企业的财富最大化；同时，会计准则的强制规定也明确了企业应承担的社会责任，这可以使得企业在实现财富最大化的同时考虑到与企业经营相关的社会公众的利益。企业通过计提预计负债利息和固定资产折旧方式逐年从利润中积累弃置费用相应的支付储备，当年环境成本在当年进行确认，体现了会计准则的权责发生制原则；同时，以油气开采企业为例，相关准则明确指出企业针对油气资产的折旧应采用年限平均法或产量法等合理的折旧方法，体现了会计准则的配比原则。
二、当前弃置费用现状分析及存在的问题
（一）上市公司关于弃置费用处理现状
为了了解当前的我国上市公司弃置费用的处理现状，本文通过Wind数据库选取了23家煤炭企业、12家钢铁企业及3家石油天然气开采企业作为样本，对其2015、2016年度财务报告中关于预计费用的相关披露进行了调研分析。
其中，通过Wind数据库，发现3家石油天然气企业均严格按照相关会计准则的规定进行了此方面的处理和披露。例如，中国石化（600028）在2015年年报中附注中就对预计负债的概念、变动情况、选用的会计政策等进行了披露。通过查阅2015年的年报，其中涉及弃置费用和预计负债的披露主要有以下三点：第一，报表附件3（16）中对预计负债选用的处理方法进行披露。内容为“如果与或有事项相关的义务是本集团承担的现时义务，且该义务的履行很可能会导致经济利益流出本集团，以及有关金额能够可靠地计量，则本集团会确认预计负债。对于货币时间价值影响重大的，预计负债以预计未来现金流量折现后的金额确定。未来拆除准备之最初确认是根据未来将要发生的关于本集团在油气勘探及开发活动结束时的预期拆除和弃置费用的成本之现值进行。除因时间推移确认为利息成本外，任何后续的预期成本之现值变动将会反映为油气资产和该准备之调整。”第二，在财务报表附注53相关会计估计中，提到了“本集团对油气资产未来的拆除费用的估计是按照类似区域目前的行业惯例考虑预期的拆除方法，包括油气资产预期的经济年限、技术和价格水平的因素，并参考工程的估计后进行的。预计未来拆除费用的现值资本化为油气资产，并且以同等金额计入相应的拆除成本的预计负债中。第三，财务报表附注31中对预计负债科目余额变动也进行了披露。具体数据如表1所示。
又例如通过查阅2015年陕西煤业（601225）财务报表附注，其中只对集团预计负债的计量方法和确认方法进行说明。相关涉及弃置费用的预计负债变动余额等情况并未披露。河钢股份（000709）在2015财务报表附注中仅仅简单列示了预计负债的变动情况。针对弃置费用的明细并未单独列出。
综上，根据最后统计分析可知，我国当前煤炭企业、钢铁企业中仅有不到1/5的企业在弃置费用方面做出了部分或较为全面的披露和相关的会计处理；而其他企业均为在报表附注中详细披露了有关的期初和期末余额、当期变动及不确定性、弃置费用最佳估计的会计假设、技术手段及固定资产折旧、年限均等做出全面的说明。因此，从多家企业的财务报表调研中可以看出，当前我国上市公司关于弃置费用的处理与披露的内容、形式和详细程度各不一样。本文认为出现此局面的核心问题在于当期有关会计准则对弃置费用的会计处理和披露的规定并不完整统一，较为分散；当然部分原因是即便会计准则做出了规定，但是也未明确相关处理及披露的详细要求，导致企业并未在实务中重视它[1]。 （二）关于弃置费用处理存在的问题
通过对我国当前会计准则关于弃置费用的规定和上市公司的处理现状分析可知，现行相关会计准则及应用指南针对弃置费用的规定虽然较为完善，但是仍存在以下不足。
首先，弃置费用的会计估计随意性。虽然现行会计准则要求企业在针对未来最终发生的弃置费用金额做出最佳估计，但是考虑与此相关的固定资产使用年限一般高达数十年、弃置费用实际支出金额与企业各种技术条件、管理层意图等密切相关而这些往往难以预测且存在高度的不确定性。比如，管理层可能受其自身因素影响而选择有利于自身的弃置费用估计手段和金额等。如此看来，当期对未来很长一段时间后的弃置费用进行估计即便遵守相关会计准则的规定也存在较大的随意性。
其次，现行有关会计准则适用范围有限。根据“CAS 27――石油天然气开采”可知，该准则对弃置费用的严格规定也仅限于石油天然气等开采行业，并不能适用类似于该行业一样存在明显负外部性的其他行业，比如煤炭、钢铁、化工等众多行业。这些行业均存在较为明显的负外部性，若仅仅针对其中的某一特定行业进行规定不仅会使得相关企业做出错误的定价决策从而误导消费者更多选择有同样污染但未核算弃置成本或未将弃置成本计入产品成本行业的产品，还会使得更多投资者和企业进入类似行业（可不核算相关弃置成本，给其带来潜在的额外好处），这样一来会导致进一步的资源浪费和资产错配。如此一来，负外部性行业没有进行有效的弃置费用成本核算，会增加全社会的负外部性成本，不利于整个社会的经济发展。
最后，企业弃置义务变动相关处理并符合会计准则的可比性原则。根据上文分析可知，准则要求企业在弃置义务变动时调整预计负债，同时调整相关资产账面价值，不足冲减的固定资产账面价值计入当期财务费用。现行会计准则对此作为会计估计变更，即以前年度针对弃置费用相关的固定资产的折旧或摊销并不会追溯调整，直接从弃置费用变更年度进行相应的调整（调整预计负债、固定资产折旧等）并使估计的弃置费用等于每年计提的支付储备之和。
严格意义上来说，针对存在弃置费用的这些特殊行业企业的固定资产，其折旧金额可分为两部分：基础部分，即与不存在弃置费用的固定资产一样属于正常的机器折旧损耗（最终转移至产品成本、管理费用等），是相关产品存货的真实成本部分；附加部分，作为存在弃置费用确认的预计负债并计入固定资产的价值部分进行计提的折旧，这部分并不是企业产品成本的真实部分而是外部环境成本的内部化（企业的额外义务）。随着相应固定资产的折旧计提，两部分折旧都会转移到产品成本当中，这需要企业销售产品定价时充分考虑这两部分成本，不仅取得的相应收入需弥补存货中的真实要素成本，还需弥补环境成本内部化（未来弃置义务）进入存货成本的部分。
从这个角度来看，若企业未来弃置费用估计数增加时增加固定资产账面价值最终导致企业相关产品成本因附加部分折旧的增加而增加，需要通过提高售价等方法增加收入来弥补未来弃置义务的增加。但若未来弃置费用减少则会冲减固定资产账面价值，甚至会在不足冲减情况下确认为当期损益，此时企业产品成本将会因固定?Y产账面价值冲减而不能反映基础部分折旧（真实成本）。会计准则对此规定旨在将以前年度在企业收入中多计提的折旧通过后续少计提折旧的方式来调整，以弥补股东此前的损失。这样的会计准则规定虽然没有违背真实性原则，但是降低了会计信息质量的可比性，可能给企业留出了通过此方法进行操纵利润的空间。特殊行业在履行弃置义务时往往发生的成本相当巨大，甚至超过固定资产的真实成本，所以弃置义务变化导致预计负债的变化也很可能是巨大的。因此笔者认为弃置费用相关会计政策规定不能忽视财务信息可比性要求。
三、优化弃置费用会计处理的建议
（一）考虑未来弃置费用的特殊情况
在针对弃置费用会计处理及披露做出相关规定的时候，本文认为有关部门不仅需要强化相关弃置义务预计负债的披露规定，更需要考虑相关信息的可比性。在实际的业务处理中，因弃置费用产生的预计负债在资产建成时计入“固定资产”成本，并在资产的使用期按照实际利率法进行摊销，直到计提预计费用的金额等于固定资产的账面价值。但是实际中，可能会因为技术进步等原因导致企业未来的弃置费用减少，当这种情况发生时，本文认为应对固定资产的账面价值进行调整处理，若下降金额较大，本文认为不能全部冲减，应以固定资产账面价值中剩余的预计负债为限进行调减，而不是全额调减固定资产账面价值直至为0，不足调减部分计入当期“财务费用”。
案例：现某石油天然气开采企业因一项弃置费用而计入某固定资产的预计负债现值为400万元，该固定资产初始入账金额为2 100万元（剩余1 700万元为真实成本）。企业预计该固定资产使用年限为20年，预计净残值为100万元，用工作量法计提折旧。使用10年后，第10年年末企业固定资产的账面价值为2 100-（2 100-100）/20×10=1 100（万元）。因技术进步，预计相关弃置费用未来的现值将减少250万元，对此，本文认为企业应按照210万元（1 100×400/2 100）为限冲减固定资产成本，剩余40万元（250-210）直接计入当期“财务费用”。会计处理为：
借：预计费用 210
贷：固定资产 210
借：财务费用 40
贷：预计费用 40
通过此方法处理，可准确反映企业相关固定资产的真实成本进而能够准确反映企业相关产品的真实成本，不仅满足了可比性、谨慎性等要求，更能有效防止企业管理层通过存货进行相应的盈余管理。会计准则对弃置费用有关预计负债披露做出更明确的规定后，将会进一步增加相关会计信息的可比性。故本文建议有关部门制定相应的会计准则，细化弃置费用相关的会计处理和披露要求[2]。
（二）扩大弃置费用核算的行业范围
通过前文分析可知，当下会计准则仅针对某些特殊行业的负外部性的弃置费用做出规定，并不完整，需要对具有相似负外部性的绝大多数（可能的情况下全部）行业企业做出相应的弃置费用会计处理、披露规定。通过完整统一的弃置费用会计政策的规定，将相关行业的外部环境成本全部予以内部化处理，才能有效地实现真正的会计政策效果并创造公平竞争的市场环境。同样，统一规定下若企业能够有效降低环境成本将会成为其核心竞争力的一个组成部分，不仅可改善环境，更可以为企业创造更多的经济利润。 （三）弃置费用计量方法的选择
本文认为相关会计准则应当统一要求企业用公允价值对弃置费用进行计量。目前“CAS 39――公允价值计量”已经相对成熟并完善，有关弃置费用会计核算可在此准则的基础上进一步完善并指导企业按照准则规定运用公允价值进行计量。美国财务会计准则委员会的“FAS 143――资产报废债务的会计处理”明确要求企业针对弃置费用的有关核算参考市场价格并基于公允价值目标的期望现值技术为基准来确定有关未来弃置费用的现值，并要求企业在折现的过程中充分考虑通货膨胀及各种不确定性事项的发生概率情况等。若我国企业针对弃置费用的有关会计处理及披露能够按照公允价值进行计量，不仅能够提高相关会计信息的质量，更可以有效防止企业管理层通过不合理的职业判断或会计估计来操纵利润[3]。
（四）优化企业弃置费用的税收环境
存在弃置费用的企业按照有关会计准则对弃置费用进行确认并计入相关固定资产的账面价值，后续通过计提折旧的方式转移；不过，现行企业所得税法允许企业税前扣除的折旧仅针对固定资产的折旧基础部分（真实成本），而与弃置费用相?P的折旧附加部分并不允许税前扣除且对应的财务费用也不允许税前扣除。企业所得税法进一步规定，只有弃置费用在未来实际发生时才允许企业按照实际发生金额予以据实税前扣除。如此规定，企业相关费用成本增加导致利润空间下降但税负抵扣没有得到肯定，将大大降低企业按照相关会计准则进行提前核算弃置费用的积极性。会计准则规定与税法规定的不一致，使得企业递延所得税资产大幅增加，损害企业生产经营的积极性进而导致企业可能不严格按照相关法律法规的规定对弃置费用进行核算与披露。为此，本文认为相关税收法律法规也积极靠向会计准则并与之一致，此外也需要更宽松的税收法律环境甚至相关政策支持，这样能够提高企业对弃置费用核算披露的积极性并确保其承担相应的环境保护义务。
