关于公立医院财政调拨固定资产账务处理的思考
随着公立医院改革逐步推进，建立现代医院管理制度的要求逐渐凸显，强调优化医院内部运行管理。财务核算是财务管理、医院内部运行管理的基础，因而完善的会计核算制度与体系十分重要。2012年新《医院会计制度》在全国公立医院正式实施，它比旧的医院会计制度有了较大的改进，完善了固定资产折旧的提取，从而更能适应现代医院管理和核算的需要[1]。但是在《医院会计制度》中对医院接受政府无偿调拨和捐赠资产的会计核算规定不够具体和全面，无法保证医院实际运行成本、财务状况的真实性和不同期间会计数据的可比性[3]，给公立医院全成本核算工作中的成本还原造成困难，造成成本信息缺乏可比性和公允性。笔者认为需要完善公立医院财政调拨的固定资产账务处理规则，就此谈谈自己的看法，并介绍一个观点。
一、对《医院会计制度》无偿调入或接受捐赠固定资产账务处理的讨论
（一）确认原值对方科目的讨论
新会计制度规定，无偿调入或接受捐赠的固定资产，应当借记“固定资产”或“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目。使用财政补助、科教项目资金购入固定资产的，按构成固定资产成本的支出金额，借记本科目“固定资产”或“在建工程”科目，贷记“待冲基金”科目；同时，借记“财政项目补助支出”、“科教项目支出”科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目[2]。
对于“无偿调入固定资产或接受捐赠”与“使用财政补助、科教项目资金购入固定资产”，本质上都不是医院自筹资金，不是医院自身发展的投入，同样是目前我国公共（医疗卫生）服务财政投入机制（对供方的投入）[4]，然而，前者计入“其他收入”后者确认为“待冲基金”。不同的账务处理，影响年末结余分配提取职工福利基金，则对无偿调入固定资产或接受捐赠资产而增加的收支结余也提取了-定比例的职工福利基金，一方面有悖于政府资产调拨或者捐赠人意愿，另一方面也造成医院收人、成本和净资产部分项目会计数据的失真[3]。
（二）计提折旧对医院成本影响的讨论
新《医院会计制度》要求，需要按月提取固定资产折旧，对于财政补助、科教项目资金形成的金额部分，借记“待冲基金”科目，按照应提折旧额中的其余金额部分，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，按照应计提的折旧额，贷记“累计折旧”科目。
对于“无偿调入或接受捐赠固定资产”与“使用财政补助、科教项目资金购入固定资产”，前者计入“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，后者冲减借“待冲基金”科目；在公立医院推进医院全成本核算工作中，应当将当期“待冲基金（财政基金、科教项目基金）”科目借方发生额按受益科室进行成本归集[5]；由此可见，对于不同的科室使用自筹资金购置资产、无偿调入或接受捐赠固定资产、使用财政补助科教项目资金购入固定资产在医院推进全成本核算之前，同样是政府行为投入的固定资产，科室所担负的折旧成本是不一致的，对医院临床绩效管理带来一定的困难。
（三）对外财政调拨固定资产
新《医院会计制度》要求，无偿调出、对外捐赠固定资产，按照发出固定资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按照发出固定资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按发出固定资产的账面余额，贷记“固定资产”，按其差额，借记“其他支出”科目。
对外调拨固定资产计入“其他支出”，会影响当期结余，往往一项或一批固定资产调拨，对当期报表的影响是巨大的，使得财务报表数据不具有可比性，掩盖当期经营业绩；同时，由于影响财务报表“本期节约”，势必影响年末“职工福利基金”“事业基金”的提取。
二、进一步完善账务处理的初步设想和建议
笔者通过学习，结合工作实践认为，就医院“无偿调入或接受捐赠固定资产”与“使用财政补助、科教项目资金购入固定资产”，在原值确认时的对方科目保持一致。
（一）确认原值
医院接受“无偿调入或接受捐赠固定资产”确认原值时，借记“固定资产”或“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“待冲基金”科目；“使用财政补助、科教项目资金购入固定资产”要同时借记“财政项目补助支出”、“科教项目支出”科目，贷记“财政补助收入”等科目。
（二）计提折旧
医院接受“无偿调入或接受捐赠固定资产”计提折旧时，借记“待冲基金”科目，贷记“累计折旧”。
通过统一“无偿调入或接受捐赠固定资产”与“使用财政补助、科教项目资金购入固定资产”的账务处理原则，保证非营运自筹资金购置的固定资产的账务处理一致，医院内部各科室成本及各医院成本?稻莶拍芫哂泄?允性与可比性。
（三）对外财政调拨固定资产
医院对外财政调拨固定资产时，按照发出固定资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按照发出固定资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按发出固定资产的账面余额，按其差额，借记“事业基金”科目。
总之，新医院会计制度是新医疗体制改革进程中的产物，在公立医院改革逐步推进过程中，应对其不断探索与完善；同时，医疗机构应该结合制度和实际情况正确进行账务处理，以实现固定资产管理中资产账面价值与实物形态管理统一，实现医院成本、科室成本核算逐步统一，这对于夯实医院资产管理，优化医院内部运行管理有着现实作用。
