文化与会计稳健性:理论综述与展望
一、引言
关于文化的定义至今尚未得到统一，不同的学者根据自己的研究目的和需要，从不同角度给予了各自的解释。不过文化在层次上往往可以分为：民族文化与组织文化。关于民族文化，Hofstede (1980)指出：文化是以价值观念、伦理道德、意识形态、风俗习惯等非正式制度形式，渗透于一个民族或地区的行为系统中，有效弥补正式制度在规制人类行为及其相互关系方面的不足。会计作为一种向社会提供信息的行为，必然会受到文化的影响。关于组织文化，Denison(1990)以四个文化特质(适应性、使命、一致性、参与性)来界定组织文化，并论证了其对组织行为的影响。无论是受托责任观还是决策有用观，会计都应提供相关的信息。而会计稳健性作为财务信息质量的重要指标(Basu1997)和有效的企业治理机制(Ball et al.，2000)，在文化影响的会计时，势必也会影响会计稳健性。因此，学术界已有不少学者开始深入研究文化对会计稳健性的影响。
本文第二部分主要梳理了国内外学者的研究文献，并在此基础上对现有研究成果及不足进行简要的评论；第三部分，提出了未来进一步研究的方向和议题。
二、文化与会计稳健性
（一）会计稳健性
会计稳健性伴随会计信息的生成而产生，其基本涵义是不预计任何不确定的收益，但预计所有可能的损失(Bliss，1924)，包括无条件稳健性和条件稳健性 。前者是指为了减少由于风险和不确定性带来的损失而事先采取的一种会计处理方法，后者是当不利事件发生时为抑制管理层向上调盈余的机会主义行为而采取的事后的会计处理方法。由于后者的经济后果更为突显，已有研究文献似乎更多地关注条件稳健性。如：Basu (1997)指出会计稳健性主要是指收入和损失确认的不对称性，因此它可以通过对好消息的确认比坏消息的确认需要更为严格的标准，从而抑制管理层的机会主义行为。Watts (2002)指出会计稳健性具有保障企业契约有效性的重要作用。但是，会计稳健性作为一种由会计人员执行的带有一定主观色彩的会计处理方法，因此文化对会计稳健性的影响既包括对条件稳健性的影响，也包括无条件稳健性的影响。
（二）文化对会计稳健性的影响
1.民族文化对会计稳健性的影响
基于民族文化视角对会计稳健性研究可追溯至1988年Hofstede－Gray框架。Hofstede（1988）提出民族文化四个维度：权利距离、不确定性规避、阴柔气质和阳刚气质、集体主义和个体主义。（1992年又加了一个维度：长期导向和短期导向）。其中权力距离指权力在组织中的不平等分配程度；不确定性规避指某个民族成员在面对不确定的情况时感到的威胁程度；个体主义与集体主义的区别在于各民族人们是关注个人利益较多还是集体利益较多；阳刚气质和阴柔气质的区别在于前者表现为使人更加自信、强硬和富有竞争性后者表现为使人更加关注人际关系和生存环境。之后Salter and Niswander (1995) 实证研究发现会计稳健性与不确定性规避存在显著的正相关关系，而与阳刚气质存在显著的负相关关系; Sudarwan and Fogarty (1996) 利用结构方程模型证明会计稳健性与权力距离、不确定性规避显著正相关，与个人主义负相关。Schultz＆Lopez (2001) 以法国德国美国为例，以产品质量保证费用代表会计稳健性程度，得到了不确定性规避这一维度与会计稳健性成显著正的相关关系的结论; Kang等(2004) 通过研究发现长期导向这一维度与会计稳健性存在显著的正相关关系; 在国内，胡本源（2013）运用Hofstede(1994) 的文化价值观问卷(VSM) 对新疆地区汉族、维吾尔族和回族195名会计人员进行了调查，发现这三个民族的文化价值观存在着显著的差异，随后研究会计人员文化价值观的差异与会计或有事项的确认和披露关系，发现会计人员执行的确认和披露决策均会受到其文化价值观的影响。其中或有事项的确认和披露可以作为会计稳健性的替代变量。劳秦汉(2001) 在Hofstede－Gray框架的基础上，加入了 对知识和人才尊重度的高与低 和 会计信息质量 两个维度，并由此提出了 不同的文化环境 不同的会计人的塑造 不同的文化价值观和会计亚文化价值观的形成不同的会计行为方式 的分析体系; 刘骏(2005) 通过分析文化对会计规则制定 会计规则执行及其监督的影响，研究了文化与会计信息质量的关系;
2.组织文化对会计稳健性的影响
由于会计在组织中得以执行，因此理论上组织文化对会计政策的选择的影响比民族文化对其的影响更为直接。然而组织文化作为民族文化的亚文化，更是纷繁复杂，因此研究较少。曹升元、赵周杰（2011）指出组织文化对会计行为的优化起着基础性的作用，有助于会计行为价值导向的明晰。刘慧凤、袁明哲(2008)通过案例研究发现了公司治理文化与会计信息披露之间的互动关系。一方面会计信息披露反映公司治理的结果, 体现公司治理文化特征,另一方面反作用于公司治理。
（三）对已有文献的评论
1.虽然Hofstede的文化维度被学术界广泛引用，然而该文化维度的提出早在1980年，距今30多年，全球各国社、 经济、文化都已发生巨大变化，衡量文化维度的分值势必也将有所变化。并且经济全球化导致跨国企业成倍增长，国际间交流的增加和网络技术的发展促进了世界范围内的文化融合和会计准则的国际趋同。因此，本文认为虽然Gray对会计亚文化的界定及其框架仍具有重要的借鉴意义，但在某些方面可能已无法准确反映现代国家文化和会计亚文化的核心特质。基于Hofstede－Gray框架的相关研究，结果难免存在偏差。
2.现有研究成果主要集中于西方文化对会计的影响，研究范围有待扩展。从上述文献综述中不难发现，国外学者的研究对象主要是以西方国家文化为主，少数涉及亚洲地区的研究成果也未能深入剖析东西方文化的差异性及其对会计稳健性的影响，更未对经济全球化所衍生的文化融合等现象及其对会计行为的影响进行深入研究。因此，学术界在东方文化对会计信息的影响的研究还十分少见，研究范围有待扩展。
3.现有研究主要集中于国家文化这一层面，缺乏对不同文化层次对会计影响的研究，研究内容和体系有待进一步完善。文化分为不同的层次，民族文化属于最高层次，下面包括行业文化、组织文化等不同层次。现有文献中，不论是对Hofstede－Gray框架的检验，还是以此框架为基础对会计稳健性的研究，基本上以民族文化或国家文化这一层次为主，而缺少其他文化层次对会计影响的研究。实际上，在相同的国家文化和会计准则下，组织文化及公司治理文化对会计行为的影响非常直接和明显。目前学术界在盈余管理行为等的研究中虽已将微观文化要素作为重要变量，但该层次文化对会计政策选择等方面的重要影响尚未得到深入和系统的理论和实证研究。因此，该领域的研究内容和体系还有待于进一步丰富和完善。
三、未来研究展望
通过文献梳理及简要评论，本文针对不足之处提出该领域未来研究的方向：1.根据社会的变化重新构建适应当代社会的文化框架：对文化的外延进行重新界定，并通过合理样本，重新度量新经济时代的文化维度; 2.从不同文化层次，包括国家文化、组织文化、行业文化等多层次深入分析文化对会计稳健性的影响，尤其是公司治理文化对会计行为影响机理的深入分析及实证检验。
