企业慈善捐赠纳税筹划及慈善税收优惠改进建议
Abstract： Tax preferences are the most powerful leverage to promote social resources flow to charity. This article will start from the current tax preference system， to explore how to better enjoy the preferential tax policies in the active participation of philanthropy， and put forward suggestions for the improvement of the existing tax preferential system.
Key words： charitable donation；tax planning；charitable tax preference system
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2017）24-0050-03
0 引言
税收政策体现社会公平。2015年国家税收收入达124922.20亿元，当年财政收入为152269.23亿元，占比82.04%，税收作为国家财政的主要来源，承担着社会再分配的使命。再分配的内容之一，是政府以社会管理者的身份把钱从资金富集方通过补贴、救济等方式转移到资金匮乏者手中，使得社会和谐稳定向前发展。而慈善税收优惠政策，可以看作是国家将一部分再分配的责任交付到慈善者手中。放到企业捐赠人身上，国家的税收优惠政策减少了他们的税款缴纳额，也就是留下了更多的税后收入供企业自身发展，而做大做强的企业就可以创造更多的社会价值。这在理论上论证了在慈善领域实行税收优惠的现实意义。
1 现行税收优惠政策
1.1 捐赠途径
企业捐赠的途径主要有四种，直接捐赠，间接捐赠，设立基金会和慈善信托。
直接捐?，即企业直接将捐赠物赠与某些慈善项目或个人。这样一来企业可以很清楚地了解捐赠物的流向，直接帮助受益人，规避了慈善组织违规操作带来的风险。但是直接捐赠没有抵税作用，因为资金流向难以查明，很难规范统一的票据凭证来证明企业确实进行了公益性捐赠，不利于税务机关核查。为避免偷税漏税逃税等现象出现，直接捐赠不得进行所得税税前抵扣。
间接捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，其捐赠额可在缴纳所得税时部分或全部抵扣。《慈善法》对慈善组织进行了明确的界定，即依法成立，符合慈善法规定，以面向社会开展慈善活动为宗旨的非营利性组织，可以采取基金会、社会团体、社会服务机构等组织形式。通过慈善组织捐赠要想享受税前抵扣，必须确保该慈善组织获得了公益性捐赠税前扣除资格，且捐赠后应当收取由财政部门统一监（印）制的捐赠票据，作为抵税依据。间接捐赠使得捐赠人捐赠财产的去向可追踪，且慈善组织更具专业性，了解更多受困信息，有利于慈善资源的有效配置。
自设基金，即企业家建立自己的基金，由基金会负责管理，以便保证这些基金能顺利用于慈善活动，并能进行有效的跟踪。符合条件的基金会可以向登记的民政部门申请认定为慈善组织进而获得免税资格以及公益性捐赠税前抵扣资格。未获得批准的自设基金接受的企业公益性捐赠不能享受税前抵扣。
慈善信托，即委托人基于慈善目的，依法将其财产委托给受托人，由受托人按照委托人意愿以受托人名义进行管理和处分，开展慈善活动的行为，属于公益信托。《慈善法》规定，设立慈善信托的受托人应当在慈善信托文件签订之日起七日内，将相关文件向受托人所在地县级以上人民政府民政部门备案。未将相关文件报民政部门备案的，不享受税收优惠，但具体的政策仍未出台，这也是未来税法应该改进的内容之一。
1.2 捐赠内容
货币捐赠。2017年2月24日，十二届全国人大常委会第二十六次会议表决通过了修改《企业所得税法》的提案，允许2016年9月1日后企业发生的捐赠支出超出12%的部分在以后三年内继续在税前扣除，这与《慈善法》第八十条做到了无缝衔接，但这仅仅适用于货币捐赠，且企业年度利润大于零的情况。
实物捐赠。企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即视同销售。因此实物捐赠还涉及增值税、消费税等问题。国家出台了相关政策，单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给汶川地震、舟曲泥石流、芦山地震、玉树地震灾区或受灾居民，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加，所书立的产权转移书据，免征印花税；财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免纳印花税；对境外自然人、法人或者其他组织等境外捐赠人，无偿向经国务院主管部门依法批准成立的，以人道主义救助和发展扶贫、慈善事业为宗旨的社会团体，直接用于扶贫、慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税；捐赠人向慈善组织捐赠实物、有价证券、股权和知识产权的，依法免征权利转让的相关行政事业性费用；以赠与方式无偿转让房地产的行为，不征土地增值税。
股权捐赠。财税〔2016〕45号文载明“企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除”。此处仅指企业向中华人民共和国境内公益性社会团体实施的股权捐赠行为，对外捐赠尚未列明。 劳务捐赠。如果企业仅仅是进行单纯的劳务捐赠，没有形成实际收入，则不会产生相关税费。
1.3 捐赠对象
从2000年起至2006年，财政部、国家税务总局先后又出台了《关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》等几个文件。企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向红十字事业，福利性、非营利的老年服务机构，农村义务教育，青少年活动场所等的捐赠，在计算缴纳企业所得税和个人所得税时准予全额扣除；企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，可以据实全额扣除。
2 企业捐赠纳税筹划
从捐赠途径看，间接捐赠的捐赠额可按比例税前抵扣，超出部分三年可结转，而直接捐赠和未经批准的自设基金则无法享受。另外慈善信托优惠政策仍未出台，慈善信托发展尚在初期，建议企业采取间接捐赠的途径。从捐赠内容来看，除有特殊规定外，大部分实物捐赠不享受税前抵扣优惠，不建议采用。另外股权捐赠以历史成本计量，劳务捐赠均不产生纳税收益，可以考虑采用。从捐赠的对象来看，倾向选择国家机关认定可全额抵扣的组织或领域，这样可以使企业在积极承担社会责任的同时享受到最大的税收优惠，实现捐赠人和受益人的双赢，促进资金在社会中有效配给。
3 慈善税收优惠改革方向建议
2015年美国捐赠量达3732.25亿美元，使我国捐赠量的20余倍，人均捐赠量是我国的92.42倍。显见我国的慈善公益事业还有很长的路要走。这一方面是与我们经济发展水平的差异有关，也说明我国在慈善捐赠方面的动员还应进一步加强。企业捐赠额在2015年达到了783.85亿元，捐赠额同比增长了1.47%，仍为国内捐款的最主要力量，且民营企业捐赠比例超五成，已成为我国公益事业的第一主力军，因此加快慈善税制改革，促进社会资本向慈善资本转变具有十分重要的现实意义。
3.1 公益捐赠税前抵扣
企业所得税税前抵扣余额可结转已经实现，但是个人所得税超出部分仍不可结转，这就降低了个人捐赠的积极性。且所得税税前抵扣的限额为年度利润的12%，若当年利润为负则不能享受到该项优惠政策。另外，12%的抵扣限额较其他国家来看处于比较低的水平，加拿大以??纳税所得额的75%为限额，印度可减免捐赠额的50%，建议考量我国实际情况，适当调增12%的扣除限额，以刺激更多的慈善资源涌现。
3.2 慈善组织经营收入的税收优惠
一般来讲，慈善组织的收入包括捐赠收入、保值增值收益以及经营收入，三者的取得都应当全部用于慈善目的。《慈善法》第九十七条规定：“慈善组织极其取得的收入依法享受税收优惠”，《企业所得税法》实施条例规定：“符合条件的非营利组织的免税收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”随着社会主义市场经济的不断完善，运用商业模式维持慈善组织运作成为越来越多机构的选择，上述规定对慈善组织的“自我造血”功能产生削弱作用，不利于全社会慈善资产的累计。另外，《慈善法》规定了增值、保值收益必须用于公益事业，那么全额缴纳企业所得税的做法就与企业捐赠可税前抵扣的优惠政策相矛盾。因此，为了促进慈善组织持续发展，相关部门应尽快出台非营利组织除捐赠收入以外其他收入的减免政策。
3.3 非货币性捐赠的减免税问题
非货币性捐赠的难题主要在难以衡量非货币性资产的价值上，因此税前抵扣政策迟迟没有出台。应考虑借鉴公益股权捐赠采用历史成本计量的相关规定，逐步完善包括物资、不动产等在内的所有非货币捐赠税前抵扣的相关制度，不再简单套用“视同销售”的规定，同时加强对于慈善组织开具捐赠发票的监管。这样有利于促进捐赠形式的多样化发展，同时更有针对性地帮助受难地区和人民。
3.4 慈善信托的税收优惠
中国慈善联合会发布《2016年中国慈善信托发展报告》显示，截至2016年底，在全国范围内开展慈善信托备案工作的省区市已有11个，有18家慈善组织和信托公司成功备案了21单慈善信托产品，单笔金额一般为百万级或千万级。由此可见，无论慈善信托产品的参与者数量还是合同金额的规模，都反映出慈善信托产品的发展正在加速。但是我们不能忽视慈善信托作为一种新兴事物所面临的发展难题。首先，社会公众对慈善信托缺乏了解，要加大慈善信托宣传力度，有条件的机构可以举办相关论坛共同推进慈善信托理论制度方面的完善，以此调动更多社会资源参与慈善信托；其次，公益组织难以开设信托账户，主要以银行为主体，无法真正履行受托人的职责，银监会要尽快完善管理制度，将公益信托与商业信托区分开来，分而治之，放松对慈善组织设立信托账户的限制；最后，慈善信托配套的税收优惠政策缺失，《慈善法》只能作为一种理论性原则性法律，还应尽快出台相应的实施细则，以发挥税收优惠的杠杆作用。
4 结束语
慈善事业的发展应从“精英慈善”走向“大众慈善”，我国慈善事业要想有长足发展，必须建立健全慈善法律体系和行为规范，要做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。鼓励慈善组织的设立，支持慈善活动的开展，但同时应该确保信息的公开透明，切实保障捐赠人和受益人的利益，保护其知情权和监督权。《慈善法》的颁布实施，必将引领新一代的慈善风潮，而慈善税收优惠制度的不断完善，就是这波风潮中最有力的弄潮儿。
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