新会计准则下银行抵债资产核算方式的探讨
本文所称抵债资产，指银行债权到期后，由于债务人不能偿还债务，银行将债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利用于清偿债务。从某种角度讲，银行妥善营运、保管及处置抵债资产，做好抵债资产的核算以及列报工作，可以有效保证银行的经济利益最大化，促进银行资产业务的稳定发展，提高银行贷款投向实体经济的积极性。下面，本文将进一步对新会计准则下银行抵债资产的核算实务进行分析和探讨。
一、抵债资产简述
（一）抵债资产的概念
本文所称抵债资产，是指银行根据自己的战略导向、业务特点及市场竞争情况准入的符合《中华人民共和国物权法》《中华人民共和国担保法》规定的担保物。抵债资产有多种分类方式，主要有以下三类。一是从物的角度，分为不动产和动产两类。按照担保法规定不动产是指土地以及房屋、林木等地上定着物。动产是指不动产以外的物。二是从担保物权的角度，分为抵押和质押两类。抵押权主要分为一般抵押权和最高额抵押权。银行普遍接受的不动产抵押范围有：房产所有权、国有建设用地使用权（符合一定条件的农村集体建设用地使用权）、林权等。银行普遍接受的动产抵押范围有：船舶、车辆、机械设备等。质权主要分为动产质权和权利质权。银行普遍接受的动产质权多为具有较强的保值能力、变现能力、易存储能力、物理及化学性质稳定的存货类资产。银行普遍接受的权利质权多为具有较强公信力的第三方提供的仓单或提单、具有较高经济价值的知识产权、具有较强保值及变现能力的股权。三是从权利确定的角度，分为办理抵质押登记和不办理抵质押登记两类。银行对于作为主要担保方式的担保物权，一般要求办理抵质押登记。银行对于作为辅助担保方式的担保物权，视担保情况确定是否办理抵质押登记。
（二）抵债资产的取得方式
抵债资产的取得主要有两种途径：一是协议抵债。银行与债务人、担保人或第三人协商一致，把其具有所有权、用益物权的资产，通过双方认可的评估方式确定价值后，偿还银行债权。二是司法判决或仲裁抵债。多数情况下，出于各方利益考虑，银行与债务人、担保人或第三人无法达成一致协议，选择通过司法诉讼或仲裁的方式解决债务纠纷。在判决或裁定生效后，担保物拍卖流拍的情况下，银行被迫接受抵债资产，用于补偿自身债权。
二、加强银行抵债资产管理与会计核算的重要性
银行首先考虑以货币形式受偿，从严控制以物抵债的方式补偿债权。一般情况下，通过贷款的转期、减额续贷、展期、重组等多种形式，降低债务人偿债压力。对于债务人及担保人明确表示不能用现金及现金等价物偿债且不愿自行处置担保物的，银行通过拍卖、变卖担保物及其他非货币资产的方式实现债权。只有拍卖、变卖工作不能在拍卖规定期限或双方约定期限内完成，银行才会接受以物抵债，这是一种被迫的资产保全。但是，随着经济周期波动的影响以及银行对实体经济扶持力度的增加，近年来，银行抵债资产大幅增加，以物抵债逐渐成为清收、压降不良资产的重要手段。
实践表明，信贷资产的剥离速度远低于抵债资产的增加速度，抵债资产接收成本比较大，管理风险比较高，变现时间比较长，处理难度比较大，处置损失比较大。管理和盘活抵债资产，不仅直接关系到银行的经济效益、竞争能力和发展，进而影响到实体经济的正常运行和金融风险的防控工作；处理不当，会增加银行信贷业务的逆向选择风险，降低银行中小企业和县域经济的信贷投入力度，降低银行资产流动性，甚至面临监管处罚。因此，加强规范银行抵债资产管理，提高抵债资产变现能力，维护银行的合法权益，降低经营风险，特别是对盘活抵债资产、合理配置信贷资产规模、提升银行盈利水平，均起到关键作用。
三、银行抵债资产处置中存在的主要问题
（一）处置成本高，损失大
银行在处置抵债资产过程中，主要面临“三高”成本。一是费用高。抵债资产接收或处置的过程中，需要缴纳两次过户交易税费、中介机构评估费用、拍卖费用等。如需保管的，或者有特殊要求及安全隐患的，还需要支出保管费、保险费、维修费等各类费用。二是协调成本高。在进行抵债资产处置的过程中，银行需要担负的职责较多，需要协调债务人、担保人、法院、拍卖机构、中介机构、律师等相关机构和人员，耗费较大的人力、物力和时间成本。三是差额损失高。抵债资产在接收过程中，由于债权人众多、法院指定评估机构等因素，评估价格往往高于市场价格，产生一次价值损失。抵债资产在处置过程中，存在剩余价值低、用途局限、折旧损耗大等问题，买方利用银行急于处置的各项内外部规定，压低处置价格，产生二次价值损失。
（二）产权转让困难，限制条件多
银行取得抵债资产的相关权益时，往往受到多种条件限制。一是受到原持有人的阻碍。原持有人以各种理由拒绝交付抵债资产，甚至非法营运，谋取利益。二是判决或裁定难以有效执行。曾经出现地方政府以维稳、保证经济发展为由，支持原持有人的行为，甚至阻碍银行正常开展资产保全工作。三是难以预测的产权纠纷及自然灾害，导致银行不能取得抵债资产的权益。
（三）处置途径局限，时效性差
银行在进行抵债资产处置的过程中，局限性较大。一是缺乏有效的流转平台。受到相关法律法规的约制，银行不能直接经营抵债资产，由于抵债资产种类繁多，银行难以找到合适的托管机构或中介机构，除房产外，其他类型抵债资产二手交易不活跃，导致抵债资产变成废品、空置、闲置，加速其折旧和贬值。二是高价值不可分割的抵债资产，处置时间长，短时间内难以找到合适的买方。三是管理难度大。大多数抵债财产都是实物财产，种类繁多、地域分布广泛，短期内难以变现，银行资产保全人员缺乏专业技术水平，使得管理难成为继保全难之后的抵债资产第二大难题。 四、新会计准则下银行抵债资产核算的几点建议
（一）抵债资产取得的处理方式
银行取得抵债资产时，在取得时点和公允价值判定上，往往存在较大的差异。按照新会计准则要求，与该抵债资产有关的经济利益很可能流入银行且其成本或者价值能够可靠计量，就可以确定取得。在实际工作中，经常存在抵债资产的所有权交付存在实质与形式不符的情况，例如：法院判决某一房产属于银行，但是原持有人以唯一住房为要挟，拒不搬出，房产证已经变更为银行所有，但是房产实物无法交付银行，银行不能获得房产的相关权利。在此类情况下，抵债资产的确认应坚持“实质重于形式”的核心原则，当抵债资产所有权上95%以上的风险和报酬已经实现转移，即可确认。上述案例中，银行已经拿到房产证，房产证作为房产持有和交易的唯一凭证，银行锁定持有房屋的风险和报酬，可以直接将其确认为抵债资产。与原持有人后续进行的协调活动产生的费用，作为保管费用处理。
（二）抵债资产保管的处理方式
银行应妥善保管抵债资产，保证其安全性、完整性和有效性。?τ谟刑厥獗９芤?求的，应按照相关的保管规定操作，防止抵债资产出现重大价值损失，避免造成其他直接或间接经济损失、人员伤害。经评估，未来损失或危害发生可能性较高且支付金额巨大的，应购买财产保险。对于受到客观条件制约不能按期处置的，不可闲置抵债资产，应在不影响处置的情况下进行出租营运，租金计入“其他业务收入”。银行保管抵债资产不等同与自用抵债资产，如需自用的，应按照相关规定办理固定资产购置手续，不能擅自按照抵债资产保管进行会计核算。保管期间，应做好增值税、营业税、所得税、印花税、房产税、土地使用税、车船使用税等相关税费的账务处理工作。
（三）抵债资产减值的处理方式
银行不应回避抵债资产的减值问题，应定期或不定期对其进行检查和维护，每个季度应至少开展一次账实核对工作，及时掌握抵债资产实物形态及价值形态的变化情况，做到账簿一致和账实相符，对影响抵债资产价值的风险隐患应做到“有预案、有预警、有措施”。随着经济发展、技术进步、通货膨胀等因素影响，抵债资产减值准备应遵循“应提即提”的原则，如果在处置时一并计入损失，对资产列报的影响较大。应重点关注三类减值准备的计提情况：一是对于新入账的抵债资产，首次计提减值准备，应将入账价值与市场价值进行对比，将评估价值虚高市场价值入账的部分及时计提减值准备。二是对技术更新换代较快的抵债资产，不仅计提其自然损耗和折旧产生的减值，更应关注技术进步、产能淘汰导致的减值。三是对价格波动明显的抵债资产，分析其价格波动，准确预测减值计提比例。
（四）抵债资产处置的处理方式
银行取得抵债资产后，应该及时开展处置工作，尽早执行公开拍卖。对于特殊情况不能拍卖的，视实际情况通过协议、招标、打包、委托等形式尽快处置变现。抵债资产处置后，银行确认不再拥有或控制抵债资产且相关的风险和收益已经转移，应及时终止确认。实际工作中，存在买方由于购买能力有限而实施分期付款或延期付款的情况。此时，抵债资产的终止确认应坚持“实质重于形式”的核心原则，当抵债资产所有权上95%以上的风险和报酬已经实现转移，才可以确认终止。对于能够确定已经转移风险和报酬的，在签署协议收到首付款时，终止确认抵债资产并确认处置损益，分期付款或延期付款部分作为应收款项处理；对于不能确定已经转移风险和报酬的，分期付款或延期付款部分作为应收款项处理，仍需持有抵债资产，不能确认终止。
五、结束语
银行开展抵债资产的收取、管理、营运和处置工作，目前仍然存在很大的困难。我们希望在新会计准则下通过优化、明确抵债资产的取得、保管、减值、处置的会计核算处理方式，降低不实利润对银行业绩的影响，提升银行抵债资产的核算与列报表现，提升银行经营管理决策水平，提升监管政策的针对性和有效性，从而推动银行资产业务的健康发展。
