我国资源税从价改革的研究进展综述
2020年9月1日起，《中华人民共和国资源税法》正式实施。回顾资源税暂行条例颁布的二十多年，伴随经济发展的需要，对资源税进行了多次调整。其中，最引人瞩目的是2010年开始的资源税从价改革。改革后，价内税的性质导致资源税对产能利用、节能减排等方面的作用机制更复杂，影响更为深远。“供给侧结构性改革”、“三大攻坚战”等政策提出，中国能源行业产能过剩背景下，能源利用效率、能源行业发展成为政界和学界讨论的热点问题。而资源税设立的初衷之一是提高能源利用率，主要纳税人是资源开采企业，研究资源税有助于从财税政策视角提出新的见解。
一、资源税改革历程
资源税是以应税自然资源为课税对象，在开采环节开征的税种。1984年，国有企业变为自负盈亏的经济体。设立资源税的初衷是在资源禀赋、开采条件存在差异的情况下，为企业提供公平的竞争环境，对不同品质的自然资源征收“极差税”。资源税设立之初是超率累进制下的从价计征，本质上是利润型资源税。但当时自然资源价格稳定，且“鞭打快牛”会损伤企业的生产积极性，于是在随后两年将计征方式由从价改为从量。1994年分税制改革，将资源税确定为共享税，同时赋予资源税新的征收目的：促进资源合理开采、节约使用。但此次改革并未建立税率和价格的联动机制，导致后期多次修改资源税税率（刘植才，2014）。随着经济形势和主要矛盾变化，从量征收带来一系列问题，改革的呼声越来越高。为顺应形式，自2010年开始新一轮的改革，由试点到全面，从原油、天然气再到煤炭，逐步推进。
从价征收和从量征收是两种不同的计征方式，各有优劣。虽然从价征收容易造成税负转嫁，违背政策目标，但学者们一致认为对自然资源征收从价税利大于弊（高凌江，2008；靳东升，2010；李俊英，2014；）。林伯强（2012）认为从价征收弥补了从量税的缺点，具有灵敏反应价格变动、保证税收收入上涨、体现税收公平性的优势。李波（2013）认为从价改革能够克服资源税的时滞性，符合税法内在稳定性的要求，保证财政收入的稳定性。何欢浪等人（2017）从中国在世界范围内的稀土价格控制力为研究对象，对比两种计征方式的优劣，从产业结构角度分析得出从价计征的资源税税负转嫁幅度高于从量计征。
二、国外研究现状
早期，国外学者将目光聚焦在资源税的税制设计。Marshall（1890）提出外部性理论。在产权不明晰的情况下，自然资源具有公共物品的性质，即使在市场充分发挥作用的前提下，也无法进行有效资源配置，因此需要政府修正自然资源的外部性。征收资源税是解决外部性的主要途径之一，Pigou（1920）认为存在外部性的原因是个人成本和集体成本不一致，个人追求自身效用最大化而非集体乃至代际福利最大化。因此解决外部性的思路是增加个人成本，对资源开采者课税是将外部成本内在化的有效手段。Hotelling（1931）在庇古税收理论的基础上，提出“Time-tilting”理论，认为对开采者征收能够改变资源开采速度，减少现有资源的开采，增加未来的资源数量，从而有利于代际公平。
近年来，更多学者研究资源税的政策效果。P.Dasgupta（1980）用Hotelling模型研究资源税税率对资源价格的影响，认为政府应当制定合理的税率影响企业受益，达到提高资源使用效率的目的。Slade（1986）认为资源开采速度受到税率与市场利率关系的影响，资源税率变化超过市场利率变化，资源开采速度就会加快。Parry&Small建立CGE模型研究资源税最优税率及资源税对产业布局的影响。Huang&Quyen（2009）建立动态Hotelling模型，认为对于相同的均衡轨迹从价税比从量税能产生更多税收收入，且相同数量的税收抵扣，从价税能够产生更多社会福利。Garnaut（2010）以开采矿山全过程为研究对象，从税收中性、税收收入最大化角度比较从价、从量、累进等六种征税方式，认为在开采过程中RRT（resourcerenttax）、BT（Browntax）适用不同开采阶段。Busbyetal.（2011）认为提高石油、天然气特许权使用费税率，反倒会导致更低的税收收入。Lin&Jia（2020）认为资源税比碳税在节能减排方面有更好的效果，资源税的减排成本低于碳税，同时保护了国内企业的竞争力。
总结国外学者研究，发现国外关于资源税的理论研究和实证研究非常丰富。在早期，大多数学者倾向建立Hotelling模型研究资源税的影响。国外对资源税的研究，集中在澳大利亚、美国、撒哈拉沙漠以南的非洲地区及俄罗斯，这几个国家或地区均拥有良好的资源禀赋，且研究对象大多具有针对性，是该国最主要的自然资源。例如，对澳大利亚的研究热点是矿产品的资源租金税如何保持税收中性；对美国的研究集中在对石油征资源税，石油价格变化对资源税及环境造成的影响。
三、国内研究现状
与上述国家类似，中国也属于自然资源丰富的国家，但自然资源的开采、使用存在诸多问题。早期对资源税的研究相对较少，关注点集中在资源税计征方式不合理，认为应进行从价税改革。也有学者提出不同观点。宋东林、赵新宇（2006）认为以销售量为计征依据容易造成开采者“弃贫采富”，回采率低下、浪费严重的问题，应当将计征依据调整为资源储量，实现社会效用最大化。2010年资源税开始试点改革，党的十八届三中全会提出“推进资源税从价计征改革”的论述，国内关于资源税改革的研究逐渐丰富。
（一）对资源税的定性研究
改革初期，大部分学者选择定性研究，基于宏观视角，分析资源税存在的问题及改革的方向。有学者研究资源税定位问题。刘植（2012）论述资源税的职能定位，认为赋予资源税过多政策目标会增加征收成本，不同目标易产生冲突，需加强资源税与其他从价税之间的联系。马国强（2012）认为矿产资源税具有保证资源价值补偿和促进资源有效开采的职能，但资源实物补偿和矿区环境治理不属于资源税的职能，应设立专项基金和环境税实现。马蔡琛（2014）认为地方政府会在财政激励推动下，鼓励大规模开采资源以获取税收收入，应从资源税中划拨较大比例用作“代际补偿资金”，实现可持续发展。周志波、张卫国（2017）认为赋予资源税调节极差收入的职能混淆了国家政治权力所有者和自然资源所有者的身份。有学者从资源税的归属权上进行探讨，且大多数学者基于不同理由，认为应当由中央统筹资源税。张海星（2013）认为资源税依法依据错误，应将资源税调整为中央税，可保障对资源稀缺性的补偿和外部性的修正。卢真等人（2016）认为当前的资源税分配格局造成地方政府短视行为，不利于节约资源的政策目的。马长海、刘梦岩（2013）认为资源税收入归属违背资源产权属性，因此下一步优化资源税制应当调整收入归属。张伦伦、钟毅（2015）持不同观点，认为资源税收入分配格局能够缓解“营改增”造成的地方财政压力，资源税从价改革有利于缩小地方财政横向、纵向差距。也有学者研究资源税、费关系，前者是国家凭借政治权力收取的不对等性财政收入，后者是国家以所有者身份取得的经济租金。大多数学者认为税费应当并存，但现阶段资源税费体系管理混乱，乱收费问题严重（周志波，2015；张德勇，2017；李英伟，2017）。
也有学者基于微观视角，采用定性研究结合简单的经济学模型，分析资源税对行业、企业的影响。有学者研究资源税改革的价格效应。李俊英（2014）分析资源税改革对单个行业的收入效应、价格效应和成本效应，提出规范税费体系的未来改革方向。解洪涛、陈志勇（2014）以投入产出表的形式简要分析资源税改革对产业的价格冲击，得出对重工业影响大于轻工业，对第二产业影响大于第三产业，对传统制造业影响大于高新技术产业的结论。王萌（2014）认为资源税改革未提高资源价格，导致替代效应不显著，影响到节能减排的政策效果。
（二）对资源税的实证研究
1.采用数据模拟的相关研究。一些学者选择指标测算、定量模拟的方式，确定资源税改革的最优税制。李国平等学者（2011）采用数据模拟的方法，分析资源税费水平达到多少才能使代际负外部成本和生态环境负外部成本内部化，从而确定资源税最适税负水平。高琪、张萌旭（2014）参考Slade构建不可再生资源模型，采用数据模拟的方式，分析从量税、从价税的优劣，最终得出从价资源税在市场效率和超额负担上优于从价税。也有学者将数据模拟的分析方法扩展至分析资源税改革成效。冯曦明、蒋忆宁（2014）基于甘肃省2005-2012年资源生产量，估算从价税和从量税的收入差异，从而得出资源税改革对甘肃省地方财政收入的影响。胡红娟，陈明艺（2016）基于投入产出延长表数据测算不同部门的消耗系数以反映各部门对煤炭的依赖，消耗系数越大，越容易收到资源税改革冲击。对比得出高耗能部门受到较大影响，从而推断资源税改革促进节能减排，并通过数据定量模拟不同资源税税率下能源价格、能源需求及单位耗能得出最优税率区间。刘建徽等人（2018）也采用数据测算的思路，用DEA构建Malmquist指数法，研究资源税改对原油、煤炭和天然气资源利用率的影响，对比数据趋势和Pearson相关系数得出税改提高了资源配置效率。定量模拟的方法虽操作简单，但人为选定参数、税率，导致操作过程中主观性过强，且简单将模拟数值进行横向、纵向比较得出结论，并不能验证资源税改革与政策效果之间的因果关系，得出的结论缺乏说服力与可信度。
2.采用回归模型的相关研究。一些学者改进研究方法，选择简单的时间序列计量模型研究资源税对价格和节能减排的影响。张磊、蒋义（2008）用OLS模型对比不同税种在1995-2006年的节能减排效应，得出资源税未对单位GDP能耗下降起推动作用，原因是从量税削弱了资源税的节能减排职能。曹爱红等人（2011）以2006-2008年煤炭相关月度数据，采用异方差调整的OLS回归模型，研究资源税政策调整对煤炭价格的影响。但以上研究均存在没有剔除相关变量的价格波动趋势，未对价格做指数化处理，模型设定过于简单，忽视其他影响煤炭价格的重要因素，没有对时间序列进行平稳性检验，导致回归结果必然是有偏的。朱迎春（2012）改进研究方法研究资源税的节能减排效果，利用GDP平减指数剔除1994-2010年相关数据的时间趋势，并进行单位根检验，保证数据平稳性。通过Engle-Granger两步协整检验法，得出资源税与节能减排之间存在微弱的长期稳定的均衡关系。李绍萍（2014）也采用Engle-Granger法研究资源税的节能减排效应，为提高结论的准确性，在前人研究基础上加入环境治理支出、“准碳税”等作为控制变量，最终也得出资源税的节能减排效应不显著的结论。但Engle-Granger法仅验证了资源税与单位GDP能耗之间的均衡关系，未进行进一步检验，不能说明二者的因果关系，很可能是GDP能耗过高推动资源税改革。何凌云等人（2016）创新性提出经济发展“三维度”视角，采用调节作用模型同时分析税收杠杆和价格杠杆的节能减排作用，通过岭回归和SSM模型测量得出资源税和价格均存在动态性的节能减排效应，且二者产生协同效应。但该研究在模型设定上存在问题，在回归中仅加入杠杆和维度的交叉项，导致回归模型的非饱和。
3.资源税对效率影响的相关研究。从征税目的看，资源税在不损害企业生产效率的前提下，提高资源的边际成本，倒逼企业调整生产要素组合方式，实现“双重红利”。一些学者选择研究资源税对生产效率的影响。朱学敏等人（2012）借鉴李邵荣（2005）的研究，使用全国宏观数据研究资源税对生产效率的影响，得出资源税占总税收的比重对生产效率有重要作用，表现为人力资源对能源的替代效用。但利用全国宏观数据进行时间序列回归导致样本量有限，影响实证结果的有效性。中国东西各省份差异性过大，仅研究全国数据得出的结论过于笼统，没有针对性和代表性，政策意义不大。罗能生等人（2013）在朱学敏的研究基础上做出改进，将数据由全国扩展至各个省份，利用SYS-GMM研究资源税对行业生产效率的影响，最终得出资源税在全国范围内不同程度的改善了生产效率，通过增加就业、产业转移对中西部省份产生更复杂的影响。
4.采用CEG模型的相关研究。以上研究采用局部均衡视角，假定其他行业、市场处于均衡状态，不随资源税的变动发生变化。但该假设不符合现实状况，资源税由从量税变为从价税，提高相关资源价格，必然会改变中下游生产者、消费者的行为。生产商会选择替代品或是进口相关资源，消费者也会选择带来相同效用的产品，从而改变相关市场的供求关系。正因这种动一发而牵全身的关系，大多数学者选择对传统CEG模型进行改造，研究资源税改革的“双重红利”。郭菊娥等人（2011）构建中国能源CEG模型，测算不同资源税税率的影响效应，得出税率逐步提升有助于提高能源利用效率，且对GDP影响较小。林伯强（2012）认为较从量税，资源从价税有诸多优势，采用修正使用者成本法估算资源税率，并建立动态CEG模型分析税率对经济运行的影响，估算对经济运行不造成影响的最优税率。徐晓亮（2015）采用动态递归CEG模型，从生产、消费、社会福利等方面构建模块，分析资源税改革的不同场景下能否在保证经济增长和社会福利改善的同时，促进节能减排，得出资源税从价改革存在节能减排效应，在短期内对经济增长产生冲击，但长期对经济增长影响相对较小。时佳瑞（2015）等人也采用CEG模型研究资源税从价改革的“双重红利”，但从生产部门性质角度划分模块，最终也得出资源税改革会对经济增长产生负面冲击，但对调整能源结构和节能减排起到推动作用。刘宇、周梅芳（2015）利用静态CEG模型，基于资源税改革与电费的视角，研究税改对经济增长的影响，得出从价征收对经济有微弱的负面冲击，但税收返还能够抵消冲击，甚至可以拉动GDP小幅增长。曾先峰等人（2019）建立CEG模型，分析资源税和环保税协同作用下对经济增长的影响及节能减排效应，得出二者协同能够达到更优的效果，且资源税和环保税的作用效果存在差异，资源税对经济增长会产生更多负面影响。也有学者改造CEG模型，研究资源税对资源、能源安全（钟美瑞等，2016；何欢浪等，2017）、收入分配的影响（庞军等，2020）。
四、研究述评与展望
通过梳理前人对资源税改革的实证研究，从研究内容看，大多数学者选题紧扣资源税的节能减排效应，但具体可分为：资源税改革对资源价格和节能减排产生的影响，资源税改革对资源价格和经济增长产生的影响。从样本选择看，大多数学者选择全国、行业等宏观层面的数据，很少有人选择省级，甚至企业数据，导致得出的结论过于笼统，不具有针对性。从研究方法看，简单的研究采用数据模拟、OLS回归，分析更严密的研究采用协整检验、GMM回归和CEG模型。以上分析方法在不同程度上由于遗漏变量、反向因果，导致内生性问题。由于资源税改革是试点改革，适合采用DID模型进行政策评估。但现阶段采用DID模型分析资源税从价改革的研究非常有限。金成晓等人（2015）基于双重差分法，对西部地区油气资源税从价改革的节能减排政策效果进行评估，认为从价改革有显著的节能减排效果。邵珠琼、张中祥（2018）采用微观数据，建立双重差分模型，研究资源税从价改革对上下游企业盈利能力的影响。但建立DID模型研究资源税改革的现有成果仅研究节能减排政策效果或对经济增长的冲击，迄今没有人建立DID模型将二者结合，研究资源税改革的“双重红利”。因此，资源税改革仍存在继续深入研究的空白，在今后值得做更深入细致地研究。
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