基于案例的行政单位内部控制建设研究
2020年3月，《中国纪检监察报》曾刊发《扣好第一粒扣子:北京市三起青年干部严重违纪违法案警示》，披露了北京市某区纪委监委查处的三起案件。三名涉案年轻人面对欲望和诱惑，因私心贪欲占据上风、荣辱观发生错位、价值观出现偏差，滑入违法犯罪的深渊，导致美好的青春戛然转折。细思这三名年轻人的犯罪过程，尽管他们的“第一粒扣子”和人生“总开关”出问题有其自身内在的决定因素，但是其所在单位内部控制存在问题也是原因之一。内部控制属于微观管理范畴，基于研究的实践意义，本研究借助其中一例拟对省级以下行政单位内部控制状况进行思考，意在抛砖引玉。
一、案情简述
肖某原系北京市某区人事考试中心科员，主要负责考务管理和资格审核相关工作。某天，某培训中心主管张某找到肖某，说有一些不符合考试资格的人，请肖某帮忙通过一下，每名考生有200元至300元的好处费，肖某动心了。肖某感觉自己在一个基层单位没有什么晋升空间，一直就有想法子挣钱的心思。同时，在与培训机构打交道的过程中，肖某总认为自己的工作付出没有得到相应的回报，由此所产生的失衡心理促使其不甘于只做本职工作。于是肖某便将利用职权“替人帮忙”视为一条迅速积累财富的捷径。
基于内心的这种思想意识，肖某先后在建造师考试、注册消防工程师考试等九次国家级专业技术资格考试的报名资格审核期间，违反相关规定，通过不正当手段确认了3800余名不符合报名条件人员的考试资格，收受贿赂款共计人民币49万元。直到一名考生要求修改报名系统里的照片，才东窗事发。最终，经法院审理，因涉嫌受贿罪、滥用职权罪，肖某被法院判处有期徒刑四年，并处罚金人民币20万元。
肖某案结束了，但该案所暴露出的所在单位存在的内部控制问题值得深思。
二、案件之理论分析
21世纪初，美国的安然公司(EnronCorporation)、世通公司(WorldCom)等知名企业均因经济丑闻纷纷破产，我国的食品安全事件及腐败案件也时有发生。从管理视角观察，这些现象的发生促使人们关注一个共同的问题，即内部控制。美国审计准则委员会对内部控制的定义:“内部控制是在一定的环境下，单位为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，而在单位内部实施的各种制约和调节的组织、计划、程序和方法。”从静态看，内部控制就是所建立的一系列规章制度、措施、程序等;从动态看，内部控制就是一系列规章制度、措施、程序等的实施或运行。剖析这些现象发生的原因，无不凸显内部控制的重要性。为此，美国颁布了著名的《萨班斯－奥克斯利法案》，我国更是举一反三，面向所有经济组织思考内部控制问题，先后出台了《企业内部控制基本规范》(财会〔2008〕7号)、《行政事业单位内部控制规范(试行)》(财会〔2012〕21号)等一系列有关内部控制的专门规范。
伴随着我国社会主义市场经济体制的进一步深化，以及管理实践的不断丰富与发展，人们逐渐认识到，内部控制不仅适用于经济活动，而且适用于非经济活动。上述案例中，肖某所负责的考务管理和资格审核相关工作就属于非经济活动。本研究从内部控制视角对该业务活动的相关管理进行分析。
(一)业务层面的理论分析
上述案例中，肖某所从事的业务活动目标主要有两方面:其一，参加考试的考生都符合既有制度的条件规定;其二，在既有制度的条件下尽可能选拔出我国社会经济发展所需要的高质量的专业技术人才，以尽可能地确保专业技术工作的高质量。为此，国家相关职能部门专门发布了相关规章制度，如《注册建造师管理规定》(建设部令第153号)、《注册消防工程师制度暂行规定》(人社部发〔2012〕56号)等，对考试报名、入场考试、成绩确认等都做了具体规定。这些规章制度其实就是非经济活动在业务层面的内部控制措施。
业务层面的内部控制，指基于单位内部控制环境(简称“内部环境”)和活动目标，对某项活动过程中可能妨碍活动目标实现的各种因素进行预测评估，并通过信息交流与沟通、控制措施和内部监督等环节，尽可能地降低或避免风险的发生。内部控制只有在既“设计有效”又“运行有效”时，方可发挥控制风险的作用，才可能实现内部控制的目标。
上述案例中，假设肖某所从事的业务活动的相关规章制度等(即业务层面的内部控制)设计有效，则运行过程必定存有缺陷(基于该案现有信息，仅从两方面进行简析)。
其一，风险预测评估方面缺少控制测试等工作，未发现重大风险。在业务流程中，“参加考试选拔的人员都符合报名条件”这一控制目标，对“资格审核”环节具有高度的依赖性(系妨碍并阻止该项业务工作目标实现的重大风险点，也是重要的廉政风险点)。肖某所在单位并未进行控制测试，评估其风险状况，以督促或提醒采取相应的控制措施。肖某正是利用这一关键环节，通过不正当手段导致风险的发生。当然，整个流程中还有其他环节也存在干扰目标实现的可能性，这些可能性也都是风险，也需要进行风险评估。其二，内部监督方面存在较大漏洞。尽管该案披露控制措施、信息沟通与交流等方面的信息较少，无法判断其是否存在问题，但肖某能屡次通过不正当手段实施作弊，说明内部监督存在较大漏洞。
(二)单位层面的理论分析
肖某作为某行政单位的一名基层工作人员，所负责的考务管理和资格审核相关工作也是其单位总体工作的一部分，是实现其单位公共服务职能的重要构成。提高公共服务效率和效果，并有效防范舞弊和预防腐败，应是其单位运行与发展的事业目标。而肖某所从事的业务活动目标实际上就是其单位运行与发展目标的具体化。肖某所在单位应当围绕目标，以规范单位业务活动有序运行为主线，突出规范重点领域、关键岗位的业务活动运行流程和制约措施，逐步建立健全与国家治理体系和治理能力现代化相适应的内部控制体系。
在行政单位内部控制体系中，还有更具基础性的单位层面的内部控制。所谓单位层面的内部控制，指为实现单位职能与事业发展目标，而在单位内部建立的组织架构、工作机制(相关制度)，以及业务标准与措施。通常情况下，单位层面的内部控制包括有关内部控制的组织架构、工作机制、关键岗位要求、财务信息编报要求，以及相关管理业务的信息化建设等。从理论角度看，单位层面内部控制包含内部环境、风险评估、控制活动、信息交流与沟通及内部监督五方面要素。其中，内部环境是内部控制存在和发展的空间与基础，是单位层面内部控制的主体内容。内部环境的优劣直接决定着其他控制要素能否发挥作用，是制约运行有效的最基础性要素。内部环境涵盖十分广泛，主要包括组织结构及权责分配、员工素质和人力资源政策、社会责任、单位文化等细分要素。从内部环境角度看，该案所暴露出的这些现象都可以从内部环境的细分要素中找出原因，例如，干部队伍纪律涣散问题，必定与单位文化、人力资源政策和人员素质等方面的不足有关。
三、案件所反映出的普遍问题
依据该案所披露的信息，结合对大量类似案件的分析，以及对类似基层行政单位的初步调研，可以发现存在普遍性的问题。
(一)非经济活动内部控制不健全
与其他经济组织一样，行政单位在履行其职能过程中同样存在着两类活动，即经济活动与非经济活动。在社会主义市场经济条件下，行政单位在实现本身事业目标的过程中，无论是经济活动还是非经济活动，其活动过程都存在着妨碍事业目标实现的各种风险。因此，任何活动都需要实施必要的风险控制。
目前，行政单位的非经济活动绝大多数情况下仍然处于借助部门职责、岗位职责发挥作用的自我约束状态。尽管行政单位也都制定了相关业务操作规定等规章制度，但是这些规章制度的制定质量如何，尤其是实践运行的效果怎样，则缺少内部监督，运行过程中所存在的妨碍事业目标实现的风险也很难控制。尽管也有来自外部相关部门对行政单位活动的监督，但是这类监督存在着很大的不确定性。
总之，行政单位有关非经济活动的运行仍然处于自我约束状态，缺乏制度化的内部监督，内部控制比较薄弱。
(二)行政单位内部缺少承担内部审计职能的机构
省级以下行政单位内部，或设立审计局负责本行政区域内的审计工作，或设立审计处室负责全省本行业的相关审计事务，行政单位内部缺少承担内部审计职能的机构。
从内部控制角度讲，内部审计机构在本单位的内部控制体系中具有十分重要的地位，内部审计部门的监督作用也很难被其他部门所替代，因为其他部门及其人员无法保持独立性和客观性。《第1101号———内部审计基本准则》第六条规定:“内部审计机构和内部审计人员应当保持独立性和客观性，不得负责被审计单位的业务活动、内部控制和风险管理的决策与执行。”财政部颁布的《行政事业单位内部控制规范(试行)》(财会〔2012〕21号)及其实施细则，以及《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》(财会〔2015〕24号)表明，各单位内部控制建立与实施的牵头部门通常都是财会部门，而只有内部审计部门才能做到“内部监督应当与内部控制的建立和实施保持相对独立”“对内部控制建立与实施情况进行内部监督检查和自我评价”。唐大鹏等指出，政府部门中2017年仅有10%的单位将内部审计部门明确为内部控制的监督部门，内部审计缺位现象有待改善。
(三)行政单位内部控制意识薄弱
行政单位是典型的体制内单位，其内部机构设置、职权划分及运行等，均有上下衔接的制度规定，且具有严格的系统性、鲜明的政治性，而且行政单位又是典型的非营利组织。因此，即使在社会主义市场经济体制已经确立并不断深化的今天，人们也习惯于沿用传统的行政权力、相对独立的规章制度与党纪政纪，抑或是法律法规等，规范与指引经济活动与非经济活动(下称“具体活动”)的操作与运行。就监督而言，传统方式呈现分散的、外在的、被动的、事后的特点，而内部控制则呈现系统的、内在的、主动的、预防性的特点。我国既有的反腐倡廉实践表明，很多贪腐行为都发生在具体活动之中，即便是在国家强力反腐形势下，腐败现象仍时有发生。懒政怠政庸政等现象较之前虽然锐减，但在各级行政单位中仍然存在。引入内部控制，治理这些背离行政单位管理目标和事业发展目标的现象势在必行。
(四)行政单位内部环境建设存在不足
要营造良好的内部环境，就需要各项管理业务相互协调与配合。尽管我国行政单位的内部控制建设已有长足进步，但内部环境建设还存在一些较突出的问题。
1．在政治理论学习方面“学与用”脱节
政治理论学习是行政单位年度工作的重要组成部分，尤其是专题教育类政治理论学习，是行政单位凝聚意志、提高业务能力和服务水平的基本要求，更是我们党纯洁党员队伍的重要法宝，其宏观意义不言自明。但是，在现实中，把政治理论学习与提升政治思想素质、业务素质及管理水平割裂开来的现象十分普遍。学与用相分离，知行不能合一，理论与实际相脱离，极大地消减了政治理论学习功能。
2．在党员干部管理方面党纪政纪监督前移与具体活动脱节
环顾世界，唯有我们党是全世界敢于刀刃向内自我革新的无产阶级政党。当前严格执行八项规定、反腐败、反四风的政治风气，既是党和国家对全体党员干部的基本政治要求，又是各行政单位管理文化的重要构成。目前，尽管各行政单位及其内部组成部门都列有风险清单，但这些风险清单大多脱离具体活动，最多起到政治上的提醒与警示作用，很难随着具体活动的实施与开展而有机地贯彻落实。
3．在人力资源与人才管理方面思想品德教育被实质性地弱化
人们普遍重视专业技术人员“才”的素质提升，而对有关“德”的素质提升事项不关注或流于形式。以该案为例，肖某工作期间考上了在职研究生、经济师和高级工程师，说明肖某十分重视自身“才”的素质提升，周围人也对此持赞赏态度，但是肖某“德”的素质如何呢?肖某不正的“三观”，就是其思想道德水平极度滑坡的体现。其实，人的思想品德素质才是其素质的内核部分，是行为动机的根源。古人云:“才者，德之资也;德者，才之帅也。”
四、案件之启示
(一)从提升政府治理能力的政治高度重视行政单位内部控制
事实上，在“加快转变政府职能，建设职责明确、依法行政的政府治理体系”的时代要求下，基层行政单位“经济调节、市场监管、社会管理和公共服务”职能的履行，政府治理体系的完善，以及政府治理能力的提升，主要通过具体活动的实施及其结果来体现。基层行政单位作为一定区域内的政治、经济、文化和社会事务的管理机关，在保持“与国家一致的同一性”的同时必须“有自己相对的独立性”，从单位治理的角度来制约和调节具体活动的实施，从而实现合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，以及有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果，而这正是单位内部控制所要实现的目标。为此，行政单位就需要建立一套本单位的内部控制体系。
(二)明确内部审计职能定位
一般来说，内部审计不仅有监督职能，而且有评价和咨询职能。行政单位作为政府部门，设立内部审计机构不仅在职能方面可与政府审计机构(审计厅、审计局)、纪委监委形成互补，而且在业务方面能够相互促进。2019年3月审计署公布的《中华人民共和国审计法(修订草案征求意见稿)》已明确规定“依法属于审计机关审计对象的单位，应当依照有关规定建立健全内部审计制度”。
(三)切实关注并控制非经济活动风险
基层行政单位作为进行区域行政管理、组织经济建设和文化建设、维护社会公共秩序的单位，其活动更多的还是非经济活动，经济活动只是非经济活动的伴生活动，非经济活动风险才是妨害行政单位事业目标实现最直接的风险。同时，非经济活动风险往往比经济活动风险更具破坏性，更能妨碍事业发展目标的实现。比如海南省某市“修路遇红树被迫改道”导致该市多花上千万元资金，究其因，“最初规划时欠考虑”，“如果当初在进行规划决策时就能够发动民众广泛参与、邀请专家科学论证，那么也许就会做出科学的决策”。
(四)重视内部环境建设
在行政单位，人们的内部控制意识较为淡薄，与内部环境细分要素密切相关的各项管理业务各自为政，系统建设内部环境意识缺乏。为此，在增强内部控制意识的基础上，应充分发挥各项管理业务的特点，以优良的内部环境为主线，将与组织结构及权责分配、员工素质和人力资源政策、社会责任、单位文化等细分要素相关的管理业务统合起来，合力建设优良的内部环境。当前尤其要关注以下几方面:一是强化思想政治教育效果导向。宣传教育应与具体活动、思想品德素质提升等考核相结合，以效果为导向指引政治理论学习;对于年轻人，要从扣好人生“第一粒扣子”的高度，考核政治理论学习效果。二是大力倡导知行合一。把理论学习成果、践行党纪政纪的行为自觉与单位的工作实践相结合，落实到具体活动中。三是不断完善人力资源与人才管理。坚持以德为先、绩效驱动原则，形成一种自我激励、自我约束和促进优秀人才脱颖而出的机制，为履行单位职能、实现单位事业发展目标提供坚实保障。
(五)加强行政单位内部控制评价工作
行政单位要发挥其职能就必须开展或实施具体活动。为了实现具体活动的目标，充分发挥其职能、防控其中的风险，掌握或了解与具体活动相关的规章制度是否科学合理、其操作或运行是否可靠有效，就显得十分必要。因此，必须加强行政单位的内部控制评价工作。通过定期或不定期的内部控制评价，能及时发现相关规章制度本身所存在的缺陷，有利于督促责任部门及时修订规章制度，以确保规章制度的科学性与先进性。与此同时，还可以将内部控制评价所发现的内部控制缺陷作为行政单位政治理论学习“以学促改”的切入点，督促行政单位改善执行环境，进一步提升规章制度的执行效果。如若条件成熟，内部审计与外部审计共同关注内部控制评价工作，不仅能够更加有效地降低或避免行政单位履行职责的风险，而且“有利于行政单位形成良好的预防腐败机制”。
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